Антиналог. Настольная книга законопослушного неплательщика налогов
Шрифт:
Заметим, что до введения в Налоговый кодекс главы «Налог на доходы физических лиц» в Российской Федерации был самостоятельный закон от 12 декабря 1991 года № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». Не обсуждая формальное соответствие закона требованиям первой части НК РФ, когда налог считается «законно установленным», обратим внимание на три момента:
— в законе не было положения, что доходы должны быть получены в результате «деятельности»;
— в законе не было разграничения «от кого получен доход», от юридических лиц, индивидуальных предпринимателей или «просто от физических лиц»;
— в законе был хоть какой-то порядок определения налоговой базы, пункт 2 статьи 5 Закона.
Законодатели, отменяя закон и дополняя Налоговый кодекс самостоятельной главой, хорошо понимали, от каких формулировок отказываются и что вносят нового. Некоторые комментарии результатов данного осознанного творчества автор привел чуть выше. Так что если вы отремонтировали автомобиль какой-либо организации и от нее получили ноутбук — есть доход в натуральной форме и необходимо уплатить налог («доход в натуральной форме, полученный от организации»). А вот если вы отремонтировали автомобиль физическому лицу и от него получили в качестве оплаты ноутбук — налога нет, ибо не определена налоговая база.
Б) Налогообложение договоров мены
Положения второго пункта статьи 567 «Договор мены» Гражданского кодекса «2. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен» (выделение в тексте наше. — А. К.) переносятся на налоговые правоотношения, далее с каждой сделки, а их две: купля и продажа, налоговые органы с каждой из сторон пытаются получить налог. Поясним на стандартном примере мены двух квартир, которые «по договору» предполагаются равноценными.
Первый подход (по «первой сделке»): «в результате мены как покупки получена новая квартира — т. е. получен доход в натуральной форме. С данного дохода надо уплатить налог. Доход получен обеими сторонами и обе они должны уплатить налог» (помните, «пошла бабка на базар и купила самовар»? Квартира, как и самовар, — это доход). Как оценить «доход в натуральной форме» в денежном выражении — на такую «мелочь» внимания не обращают; является ли мена «деятельностью», в результате которой получен доход — не обсуждают. Статья 40 Налогового кодекса предоставляет право налоговым органам проверять правильность применения цен по товарообменным операциям, а также между взаимозависимыми лицами, на соответствие рыночным и, соответственно, доначислять налог, поэтому часто встречающиеся советы типа: «Сумма дохода, полученного по договору мены недвижимого имущества, определяется исходя из стоимости такого имущества, определенной в договоре мены. Поэтому стоимость имущества желательно указывать исходя из его инвентаризационной стоимости, сведения о которой можно получить в бюро технической инвентаризации» — являются бесполезными и провоцирующими «уплатить хоть что-то, в противном случае уплатите намного больше». Про статью 41 НК, в которой сказано, что «в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки», и из которой сразу вытекает, что при мене равноценными товарами выгоды с очевидностью нет, долгое время никто не вспоминал.
В применении данного подхода определенный итог подвел Верховный Суд Российской Федерации, который в определении от 18 августа 2010 года № 5-В10-66 указал следующее.
«<…>В силу статьи 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главами „Налог на доходы физических лиц“, „Налог на прибыль организаций“ Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 данного Кодекса.
Исходя из этого, суд пришел к выводу о том, что к таким доходам относятся, в частности, доходы, получаемые по договору мены. <… >
Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц является доход, полученный в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды.
Согласно пункту 1 статьи 211 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы в отношении дохода в натуральной форме принимается в расчет рыночная стоимость полученных товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом из такой стоимости исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров (работ, услуг), иного имущества. По смыслу статьи 211 Налогового кодекса РФ, такая оплата может быть как в денежной, так и в натуральной форме. <…>
При получении дохода в натуральной форме налог уплачивается с разницы между рыночной стоимостью полученного имущества и внесенной оплатой.
Соответственно, если полученное имущество полностью оплачено встречным предоставлением физическим лицом другого имущества равной рыночной стоимости, что происходит по договору мены равноценного имущества, налоговая база по результатам сделки равна нулю, и налог в результате отчуждения имущества по договору мены уплачиваться не должен.
Поскольку в данном случае стороны в договоре определили, что обмен является равноценным, налоговая база по названной сделке равна нулю, следовательно, оснований для уплаты налога не возникло. <… >» (выделение в тексте наше. — А. К.).
Положительность данной точки зрения только кажущаяся. Прежде всего, налоговая база как существенный элемент налогового обязательства должна быть определена прямым федеральным законом, и она не может быть результатом того, что и как «определили стороны в договоре». Налоговые органы данному «равенству стоимостей» могут не поверить, как следствие, согласно вышеупомянутой статье 40 НК РФ, т. е. на основании закона, проверить цены по «товарообменным операциям» и доначислить налог, возможные критерии доначисления налога указаны в той же статье. Считать, что при продекларированной в договоре «равной стоимости имущества» налоговые органы проверять цены не вправе, а при «неравной стоимости» и определенной в договоре доплате в 1000 рублей — вправе, большая наивность: предоставленное законом право контролировать цены по товарообменным операциям не зависит от каких-либо доплат. При этом Верховный Суд указал, что при неравенстве стоимостей налог подлежит уплате, а при исчислении налога необходимо принимать во внимание рыночную стоимость имущества. Откуда взялись выводы, что налог подлежит уплате да еще с рыночной стоимости, для автора большая загадка, но мы вернемся к этим вопросам чуть ниже.
Тем не менее следует отметить, что сотрудники налоговых органов Верховному Суду свято верят (про нижестоящие суды умолчим), а потому при указании в договоре на «равную стоимость передаваемого имущества» указанную стоимость на соответствие рыночной не проверяют и налог не доначисляют. Хотя обольщаться не следует: такое право у налоговых органов есть.
Второй подход (по «второй сделке»): «вы продали свою квартиру и за это что-то получили <деньги, другую квартиру>, полученное — это доход, с него уплатите налог». Тогда, если владели квартирой более трех лет, имущественный налоговый вычет (статья 220 НК РФ) распространяется на весь полученный по сделке доход, если менее трех лет — то предоставляется вычет в размере 1 миллиона рублей, с остального налог необходимо уплатить. Общее обсуждение — чуть ниже.
Третий подход сформулирован в письме Минфина от 20.09.2012 № 03-04-08/4-310 и заключается в том, что первые два подхода применяются одновременно: «…в целях налогообложения операцию мены, по мнению ФНС России, следует рассматривать как две совершаемые одновременно сделки, по каждой из которых необходимо определять налоговую базу:
1) сделку, связанную с приобретением имущества либо имущественных прав, получаемых по договору мены;
2) сделку, связанную с реализацией имущества либо имущественных прав, передаваемых по договору мены» (выделение в тексте наше. — А. К.).
Как указано в письме, по первой сделке необходимо принимать во внимание затраты на приобретение (ссылка на вышеприведенное определение Верховного Суда), по второй — имущественные налоговые вычеты. Тем не менее налог подлежит уплате по каждой из двух сделок и каждым из двух участников.
При формальном применении к налоговым правоотношениям положений Гражданского кодекса в части мены как «одновременной купли-продажи» вышеизложенные точки зрения представляются вполне обоснованными: налоговые последствия предусмотрены как при продаже имущества, так и при получении дохода в натуральной форме (покупка). Однако реальные налоговые выводы в отношении договора мены совершенно иные.
Первое. Все ли понимают, что Минфин предлагает один и тот же доход облагать налогом два раза? Ведь очевидно, что в результате мены, скажем, квартирами у каждой из сторон сделки оказалась всего одна квартира. Минфин говорит следующее:
— вы квартиру получили при покупке как покупатель, это доход — уплатите с него налог;
— вы старую квартиру продали и получили доход уже как продавец (но это та же самая полученная квартира) — с него еще раз уплатите налог.
Второе. Ни налоговые органы, ни суды не обращают внимания на то, что мена происходит между физическими лицами, а при получении имущества «как дохода» данный доход получается в натуральной форме.
Итак, попытаемся определиться, есть ли в операции мены доход как таковой, а если есть — определена ли законом налоговая база.
Прежде всего, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам относятся «доходы от реализации недвижимого имущества, ценных бумаг, прав требования к организациям, иного имущества» (выделение в тексте наше. — А. К.). Однако у нас не реализация, а мена, и надо выяснить, связана ли «мена» с «реализацией» в налоговых правоотношениях. В пункте 1 статьи 39 Кодекса сказано следующее: «Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары…» (выделение в тексте наше. — А. К.). Как мы видим, в отношении физических лиц, не являющихся предпринимателями, Налоговый кодекс не содержит положения, что «обмен товарами» является частным случаем «реализации». Но тогда налоговые последствия «реализации имущества» (определение дохода и налоговой базы) нельзя применять к правоотношениям, вытекающим из договора мены, ибо непосредственно налоговым законодательством это не предусмотрено. В части гражданских правоотношений — да, есть статья 567 Гражданского кодекса, в части налоговых — нет, для физических лиц Налоговый кодекс не утверждает, что «мена есть частный случай реализации». Внимательный читатель, безусловно, заметит постоянно встречающееся в НК разграничение «юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от «просто физических лиц». Это вряд ли случайно, чтобы ни думали по этому поводу некоторые судьи.