Чтение онлайн

Так, например, налоговым органом налогоплательщику было отказано в учете затрат, понесенных в связи с посещением его руководством выставки, проводимой на территории Голландии. Суд поддержал позицию налогоплательщика по тем основаниям, что «согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва – Амстердам – Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки. Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку» (постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2007 г. № А65-19675/2006-СА1-19).

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

1) документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо

2) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)

3) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Рассмотрим их подробнее.

1.4.2.

Документы, оформленные в соответствии с российским законодательством. Первичные учетные документы

Подтверждение факта осуществления тех или иных расходов документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, по нашему мнению, имеет приоритетный характер, поскольку, как следует из смысла указанной нормы, данные документы подлежат признанию в качестве непосредственных (прямых) доказательств осуществления плательщиком налоговых расходов.

Подтверждение расходов документами, относящимися к данной группе, как условие для признания каких-либо затрат в целях налогообложения прибыли, сформулировано в пункте 1 статьи 252 НК РФ достаточно четко. По нашему мнению, очевидно, что подтверждение налоговых расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, предполагает одновременное наличие двух самостоятельных составляющих.

1. Непосредственное наличие документов, предусмотренных законодательством. Оформление хозяйственной операции документом, не предусмотренным для данного вида операции, может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет расходов, подтверждаемых таким документом. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 4 июня 2010 г. № А05-14502/2009 пришел к выводу, что «…суды, установив, что Обществом не представлены транспортные накладные, подтверждающие факт оказания транспортных услуг, пришли к правильному выводу о том, что имеющиеся в материалах дела акты не могут подтверждать данный факт в отсутствие транспортных накладных, поскольку из представленных документов нельзя определить, каким транспортом доставлялись грузы, кем перевозились грузы, кому передавались грузы для перевозки и кто передал их Обществу по факту доставки».

2. Оформление документов в соответствии с требованиями законодательства РФ (соблюдение формы, реквизитов и пр.).

Документы, подтверждающие расходы, произведенные налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не соответствующие требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ, не могут служить основанием для признания расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Такой подход отражен в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2006 г. № Ф03-А73/06-2/2540, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. № 13-1712/2005-28, ФАС Волго-Вятского округа от 26 марта 2010 г. № А28-10410/2009 и др.

Таким образом, соблюдение указанных требований к документальному оформлению расходных операций в совокупности предоставляет налогоплательщику возможность учесть затраты в качестве налоговых расходов.

НК РФ не определяет перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иные расходных операций, не устанавливает какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Поэтому, по нашему мнению, при документальном оформлении тех или иных операций (расходов) плательщику необходимо руководствоваться общими правилами оформления операций применительно к конкретной ситуации с учетом следующего.

В соответствии со статьями 54, 274, 314–315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов. Следовательно, документально подтвержденными расходами в целях налогообложения прибыли будут являться прежде всего затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета.

На это же было указано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07. В постановлении ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. № КА-А40/12097-04 суд указал, что «под документами, подтверждающими осуществление затрат, понимаются первичные учетные документы».

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Закон № 129-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые расходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета расходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты (постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. КА-А40/10978-03).

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. На это же указывается в письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. № 20–12/93198. Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания.

Обратите внимание!

Налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля нередко распространяют требования об обязательных реквизитах первичных учетных документов на документы, не являющиеся таковыми в соответствии с вышеуказанным Законом и Положением по ведению бухгалтерского учета, например договорам, отчетам о выполненных работах (оказанных услугах) и пр. И на этом основании отказывают налогоплательщику в учете тех или иных расходов по мотиву несоблюдения ими требований статьи 252 НК РФ о надлежащем документировании затрат.

В связи с этим хотелось бы отметить, что судебно-арбитражная практика в силу того, что указанные документы являются договорными документами, порядок оформления которых регулируется нормами гражданского законодательства, не одобряет такой подход налоговых органов (решение Арбитражного суда Ростовской области от 6 августа 2010 г. № А53-12017/2010).

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). При этом НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определили данный термин.

Однако, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании статьи 11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, мы считаем, что бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

Вместе с тем необходимо учитывать, что по вопросу достаточности и правильности оформления таких первичных документов для целей принятия на их основе расходов в целях налогообложения прибыли арбитражная практика достаточно противоречива.

Так, в одном из дел суд указал: «…судом обоснованно отклонен довод налогового органа о несоответствии представленных налогоплательщиком актов выполненных работ требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку указанные акты имеют все необходимые реквизиты. Степень подробности составления актов, как правильно указал суд, не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Довод налогового органа об отсутствии в актах приемки расшифровки выполненных работ был предметом рассмотрения судебных инстанций, обоснованно указавших, что данные требования не установлены действующим законодательством. Более того, вид работ, услуг усматривается из представленных в материалы дела доказательств, которые, как указано выше, собраны в объеме 14 томов» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007 (38133-А27-15)).

Но в другом деле суд указал, что: «Судом также обоснованно не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 апреля 2006 г. № Ф04-1866/2006 (21004-А45-40), отменяя решение суда первой инстанции, указал следующее: «Общество, доказывая необходимость, целесообразность, экономическую оправданность оказанных услуг…, представило в материалы дела договоры на оказание маркетинговых услуг и акты выполненных работ. Однако в нарушение части 1 статьи 168, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ суд не дал надлежащей оценки указанным документам, сделав вывод об обоснованности отнесения затрат по данным договорам в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и в целях применения вычетов по НДС фактически только исходя из наименования услуг. В нарушение указанных выше правовых положений судом первой инстанции не дана оценка доводу Инспекции, что в представленных Обществом документах не нашло отражение фактическое исполнение обязательств, установленных договорами; что указание предметом договора «выполнение маркетинговых услуг по исследованию рынка припоев и сплавов» не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, не указал, на основе каких документов им сделан вывод, что оказанные Обществу маркетинговые услуги являются конкретными, специальными рекомендациями для Общества, обусловленные целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях».