Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.
Шрифт:
– об обжаловании (признании неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов.
Большую часть споров среди названных занимают споры о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.
В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что понятие "акт" использовано в ст. ст. 137 и 138 НК РФ в ином значении, чем в ст. 100, п. 1 ст. 101.1 НК РФ.
При применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
Акт проверки или протокол не являются ненормативными актами, они не могут быть обжалованы в суд, поскольку не возлагают обязанностей на налогоплательщика. Ранее, в первые годы существования НК РФ, налогоплательщики пытались обжаловать акты проверок.
Так, в ФАС Дальневосточного округа было рассмотрено следующее дело. Инспекция по налогам и сборам провела выездную налоговую проверку предпринимателя без образования юридического лица Снитко Константина Владимировича по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 1998 г. по 31 декабря 1998 г. По результатам проверки составлен акт. Прекращая в части производство по делу, суд указал, что акт проверки не может являться ненормативным актом, обжалование которого предусмотрено ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как акт проверки сам по себе не влечет никаких правовых последствий для налогоплательщика, не подписан должностными лицами (начальником, его заместителем) налогового органа (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10 октября 2000 г. N Ф03-А51/00-2/1856). ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел следующее дело. ЗАО "Фирма "Мишель и К" г. Томска обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском к Государственной налоговой инспекции Кировского района города Томска, Управлению федеральной службы налоговой полиции по Томской области, Государственной налоговой инспекции по Томской области о признании недействительным акта выездной налоговой проверки от 16 марта 1999 г. N 154. Исковое требование основано на несоответствии акта проверки положениям Налогового кодекса Российской Федерации, определяющим сроки и периоды проведения налоговых проверок; акт не является актом, влекущим автоматическое привлечение истца к налоговой ответственности. Определением от 27 августа 1999 г. Арбитражный суд Томской области на основании п. 1 ст. 85 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации производство по делу прекратил, поскольку акт проверки не является актом руководителя налогового органа, который может быть обжалован в арбитражный суд. Оставляя решение без изменения, суд кассационной инстанции указал следующее: государственными налоговыми инспекторами и специалистом налоговой полиции по результатам проверки соблюдения налогового законодательства составлен акт выездной налоговой проверки от 16 марта 1999 г. N 154, содержащий выводы и предложения по устранению выявленных нарушений и по применению к истцу санкций за нарушение налогового законодательства. Акт налоговой проверки составлен должностными лицами ответчиков, а не руководителем (его заместителем) налогового органа и, следовательно, не является ненормативным актом (решением), исходящим от налогового органа и обязывающим истца уплатить недоимки по налогам, и не возлагает на него ответственность за нарушение налогового законодательства. Поэтому исходя из характера правоотношений иск о признании недействительным акта выездной налоговой проверки в силу ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. В связи с чем арбитражным судом на основании п. 1 ст. 85 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно прекращено производство по делу. Следовательно, оснований для удовлетворения жалобы не имеется. Таким образом, судебная практика по данному вопросу однозначна. Обжаловать можно только документ, который устанавливает конкретные предписания, обязательные для лица, которому адресован. Много споров, когда налогоплательщики обращаются в суд за признанием недействительными актов, по которым взыскание производится в бесспорном порядке: инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на списание в бесспорном порядке сумм недоимки, пеней, штрафа; постановление о взыскании налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации. Но если на момент принятия арбитражным судом решения взыскание будет произведено полностью или частично, то в силу ст. ст. 150, 194 АПК РФ производство по делу судом будет прекращено в части исполненного. В этом случае необходимо будет обращаться в суд с заявлением о возврате из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм. Ненормативный акт налогового органа может быть обжалован полностью либо частично. В остальных случаях, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (ст. 141 НК РФ). Рассмотрим подробнее порядок обжалования акта налогового органа в вышестоящем налоговом органе. Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. ст. 139 – 141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ. Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (далее – Регламент). Пунктом 5.1 Регламента установлена следующая подведомственность рассмотрения жалоб:– на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом;
– на действия или бездействие должностных лиц налогового органа жалоба рассматривается вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа;
– на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом.
В соответствии с п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).
Пункт 2 ст. 140 НК РФ уполномачивает налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа:
оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение. МНС России в Письме от 5 апреля 2001 г. N ВП-6-18/274@ указало, что решение вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа в обязательном порядке должно содержать вводную, мотивировочную и резолютивную части. Резолютивная часть решения выносится по форме, предусмотренной п. 2 ст. 140 НК РФ. При этом рассмотрение и подготовка решений по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок в порядке ст. 140 НК РФ возлагаются на юридические (правовые) подразделения вышестоящих налоговых органов. В процессе рассмотрения и подготовки решений по жалобам налогоплательщиков юридические (правовые) подразделения вправе запрашивать заключения соответствующих методологических подразделений. Решение по жалобе налогоплательщика принимается с учетом судебной практики ВАС РФ по рассматриваемым вопросам. По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Кроме того, в п. 2 ст. 140 НК РФ установлены виды решений, которые принимает вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, а именно:– оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
– отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
– отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
Небезынтересно рассмотреть зарубежный опыт. Так, О. Борисова <*>, рассматривая зарубежный опыт, указывает следующее. Например, в рамках административной процедуры на этапе сбора налогов действует Апелляционная служба Налогового управления США, однако для налогоплательщиков обращение с апелляционной жалобой не является обязательным. И государство, и налогоплательщики вправе предъявлять свои аргументы и доказательства в суд, минуя совещание в Апелляционной службе (см.: Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика, 2005. С. 20 – 22).
–
<*> Борисова О.В. Налоговые споры: в суде и вне суда // ЭЖ-Юрист. 2007. N 2.
Внесудебному порядку защиты прав налогоплательщиков в зарубежных странах уделяется пристальное внимание. Так, например, в Главном управлении Франции, в составе Службы внутренних доходов США действуют соответствующие службы, в Дании существуют специальные налоговые суды, которые входят в систему налоговых органов.
Внесудебное производство жалобы в Германии преследует три цели, благодаря чему осуществляется:
1. Правовая защита налогоплательщика, который может самостоятельно подавать и отзывать жалобу (для граждан-налогоплательщиков правовая защита является бесплатной);
2. Самоконтроль компетентного органа, который может еще раз проверить и изменить свое решение, причем даже в ущерб налогоплательщику (§ 367 ч. 2 Положения о налогах и платежах) (пролонгированный порядок производства дел, подлежащих ведению административными учреждениями / verlaengertes Verwaltungsverfahren);
3. Разгрузка финансовых судов, т.к. в случаях, в которых подается жалоба, финансово-судебная жалоба допускается в основном только по завершении производства жалобы (предварительное производство / Vorverfahren).
В Положении о налогах и платежах Германии закреплены два средства внесудебной защиты – претензия и жалоба. Претензия представляет собой средство обжалования решения налогового и других органов, жалоба же возможна только в случае недопустимости претензии. Решение по жалобе принимается, только если существуют так называемые предпосылки для принятия решения об обоснованной претензии на правовую защиту (Sachentscheidigungsvoraussetzungen). Условия допустимости и недопустимости обжалования закреплены в Положении о налогах и платежах (§ 347, 348).
Жалоба считается несостоявшейся, если по ней не принимается решение в установленные сроки. В данном случае налогоплательщик должен предъявить жалобу на бездействие или попустительство компетентных органов (об оспаривании или о принуждении к выполнению обязательств) (§ 46 Положения о финансовых судах). Суды обладают ограниченной компетенцией по проверке, в то время как финансовый орган проверяет запрошенный акт заново и в полном объеме, т.е. как его законность, так и целесообразность, поэтому ситуация для налогоплательщика может быть рассмотрена не в его пользу <*>.