Чтение онлайн

Интересно, что в соответствии с правовыми позициями Налогового суда Канады Корона имеет право не ограничиваться предпосылками, из которых Министерство исходило при начислении налогов. У Короны имеется возможность приводить фактические доводы, которые отличаются от фактов, обнаруженных Министерством на стадии проверки [284] .

Представляется, что и российское процессуальное законодательство дает основания действовать суду таким же образом.

Ситуация с приобщением к делу новых документов, которые не были предметом налоговой проверки, является зеркальной, когда на этом настаивает уже налогоплательщик, который по тем или иным обстоятельствам не представил эти документы в период проведения налоговой проверки. Налоговые инспекции, как правило, возражают против приобщения таких документов. Между тем согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

В силу ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.

Поскольку указанным Постановлением установлена обязанность арбитражного суда принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и непосредственно в судебное заседание, что соответствует принципу материальной истины, закрепленному в ч. 1 ст. 71 АПК РФ, суды нижестоящих инстанций обязаны принять представленные им документы, которые не были предметом проверки налоговых инспекций.

Указанная позиция налоговых органов противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П, согласно которому (об этом КС РФ указывал в ряде других постановлений), в случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Следует также учитывать тот факт, что в нарушение ст. 88 НК РФ инспекциями при выявлении ошибок или противоречий в представленных документах, как правило, не сообщается об этом налогоплательщикам с требованием внести соответствующие изменения, представить дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а спор доводится до разрешения в арбитражном суде.

Анализ норм процессуального права позволяет прийти к выводу о существовании в арбитражном процессе материальной истины, и именно ее наличием диктуется процесс доказывания по налоговому спору. Действительно, согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Если организация процесса (гражданского, уголовного или административного) в положительном праве того или иного государства лишает суд возможности установить материальную истину и ограничивает задачи суда достижением истины формальной, значит, в этом государстве неправильно организовано правосудие и процесс требует серьезной реформы [285] .

Собственно, Конституционный Суд РФ в названном Постановлении со ссылкой на ряд других своих постановлений фактически направляет административное судопроизводство по пути следования материальной истине, отмечая следующее: когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

Ссылка в данном Постановлении на ряд других постановлений Конституционного Суда РФ расширяет значение принятия Конституционным Судом РФ постановления, распространяя закрепленные в нем правовые позиции на все административное судопроизводство. В связи с этим пока не введен обязательный досудебный (претензионный) порядок разрешения налоговых споров, суды не вправе отказывать налогоплательщику в приобщении к материалам дела документов, которые не были представлены в налоговую инспекцию. Так, суды не могут отказывать налогоплательщику в возмещении НДС только на том основании, что он представил исправленные счета-фактуры не в налоговую инспекцию, а в суд [286] .

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. № 65, по существу, представляет собой обобщение судебно-арбитражной практики по рассмотрению споров, связанных с применением гл. 21 НК РФ по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %.

В соответствии с п. 3 Постановления в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в п. 2 настоящего Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом, исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к п. 2 ст. 148 АПК РФ оставляет данное заявление без рассмотрения. Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган. При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ.

В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик также может обжаловать это решение в судебном порядке.

Фактически указанным пунктом Постановления № 65 введена обязательная досудебная процедура рассмотрения налоговых споров, хотя в силу ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ только с 1 января 2009 г. применяется п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

При этом следует иметь в виду, что обязательная досудебная процедура введена законом только для обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если же решение инспекции принято, например, об отказе в возврате или зачете налога, о взыскании налога за счет имущества, то обязательная досудебная процедура оспаривания таких решений не установлена.

Законодателю необходимо проявить последовательность в указанном вопросе и ввести в полном объеме процедуру досудебного урегулирования налоговых споров, поскольку логичное объяснение такого изъятия найти трудно.

Автор является сторонником введения такой процедуры, поскольку в соответствии со ст. 1 АПК РФ арбитражные суды осуществляют правосудие путем разрешения экономических споров, но никак не являются отделением налоговой инспекции для рассмотрения в очередной раз многократно повторяющихся доводов налогового органа и налогоплательщика, по которым уже сложилась устойчивая судебно-арбитражная практика.

Арбитражные суды загружены заявлениями налогоплательщиков, содержащими однотипные доводы, которым уже неоднократно давалась правовая оценка. В результате арбитражные суды утрачивают свою основную функцию – рассматривать именно спорные вопросы, анализировать противоречивые положения налогового законодательства, восполнять в пределах своих полномочий пробелы налогового законодательства.

Обнадеживает, что даже в среде налогоплательщиков понемногу появилось понимание этой проблемы, судя по последним публикациям в специализированных журналах.

Так, в журнале «Налоговед» (№ 5 за 2008 г.) опубликована статья А.В. Белоусова [287] о правилах и стадиях судопроизводства в Налоговом суде США, в которой приводятся данные о том, что многие исследователи отмечают, что при большой загруженности американских судов лишь небольшое количество дел доходит до судебного разбирательства по существу. Большинство из них разрешается на подготовительной стадии. Если у американского адвоката 5 % имеющихся у него в производстве дел доходит до судебного разбирательства, это считается большим процентом.

Более того, по материалам Российско-Американского судейского партнерства (1999 г.) одним из условий отказа налогоплательщику во взыскании с налогового органа судебных расходов в США является пренебрежение налогоплательщиком процедурой административного рассмотрения налогового спора в рамках Налогового управления США. То есть в США соблюдение досудебной процедуры расценивается вовсе не как ущемление прав налогоплательщика, а, наоборот, как серьезный просчет в работе налогового адвоката.

До Налогового суда Канады в 1999 г. дошло лишь 4000 споров из 80 000 после рассмотрения их в Агентстве по налогам Канады, в маленькой Голландии в год разрешается 300 тыс. налоговых споров, но в суд из них попадает лишь 5 %, во Франции – из 2 млн таких же споров, а в Германии – из 5 млн до суда доходит 1 % (это данные из сообщения зам. уполномоченного Агентства по налогам Канады в 2000 г. на семинаре судей в ВАС РФ и доклада советника Президента РФ на заседании Совета при Президенте РФ по вопросам совершенствования правосудия в 2006 г.).