Чтение онлайн

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление апелляционной инстанции, исходил из того, что согласно указанным документам они получены до рассмотрения настоящего дела судом апелляционной инстанции, между тем, налоговым органом в суд апелляционной инстанции не представлялись. Поэтому суд кассационной инстанции в силу установленных ч. 2 ст. 287 АПК РФ пределов полномочий не может давать оценку в соответствии со ст. 71 АПК РФ указанным документам, которые не представлялись в суд апелляционной инстанции, не исследовались и не оценивались им [348] .

Вместе с тем в случае непредставления налоговым органом доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Ранее уже были подробно проанализированы случаи, когда суд может воспользоваться данным правом и на него переходит бремя доказывания (например, при установлении недобросовестности налогоплательщика) и, напротив, когда активность суда в доказывании может быть признана избыточной (в частности, при нарушении налоговым органом обязанности по установлению налоговых правонарушений при исчислении налогов налогоплательщиком).

Если истец не обязан доказывать достоверность собственных доказательств, если суд не обязан собирать доказательства, но должен вынести решение на основе достоверных доказательств, то мы приходим к абсурдному выводу: стороны доказывают только основания требований и возражений, в итоге приводят противоречивые доказательства, а суд неизвестно по каким причинам должен вынести решение в пользу одной из сторон [349] .

По обязанности доказывания производство рассматриваемой категории дел отличается от искового производства [350] . При рассмотрении в судах данной категории споров с наибольшей очевидностью выступают на первый план обязанность налоговых органов по доказыванию совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и отсутствие такой обязанности у налогоплательщика и суда.

Во-первых, это прямо закреплено в норме процессуального права – ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которой обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на соответствующий, в том числе налоговый, орган. Во-вторых, процессуальная норма права соотносится с материальными нормами права.

По установившейся практике налоговые инспекции отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС при подаче ими налоговых деклараций, доначисляют недоимку по налогу и привлекают к налоговой ответственности за неполную уплату НДС только по тому основанию, что налогоплательщики одновременно с налоговыми декларациями не представляют документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ, т. е. счета-фактуры, платежные поручения, выписки банка и другие документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. Между тем ст. 80 НК РФ не предусмотрено представления с налоговой декларацией в налоговый орган каких-либо документов, подтверждающих внесенные в нее сведения.

Статья 172 НК РФ, на которую ссылаются налоговые органы, регулирует порядок применения самим налогоплательщиком налоговых вычетов, а не представления документов в налоговую инспекцию. В связи с этим отказ инспекций в возмещении НДС только по причине непредставления налоговому органу вышеперечисленных документов не соответствует закону. Поэтому такие решения инспекций следует признать недействительными.

Данная позиция в противоречие правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0 о презумпции добросовестности налогоплательщика, исходит из предположения недобросовестности налогоплательщиков, которые должны подвергаться камеральным налоговым проверкам независимо от требований закона и указанных в законе оснований.

Согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поскольку при возникновении у налогового органа необходимости проведения камеральной налоговой проверки отсутствует иная норма права, позволяющая налоговому органу истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность применения им налоговых вычетов, налоговый орган был обязан использовать указанное полномочие по истребованию необходимых документов, не доводя спор до разрешения в судебном порядке [351] .

Подобное толкование ст. 88 НК РФ содержится и в п. 4 разд. 1 письма Управления МНС России по г. Москве от 30 ноября 2001 г. № 14–15/55133 «Обзор результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за III квартал 2001 года».

В таких ситуациях налоговые органы должны представлять доказательства направления запроса об истребовании необходимых для проведения камеральной налоговой проверки документов.

Если требование налогоплательщика касается только признания недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС, единственным основанием принятия которого является непредставление документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, следует признать необоснованным утверждение налоговых органов о том, что в данной правовой ситуации на суд будет возложено бремя проведения налоговой проверки.

Изложенная правовая позиция налоговых органов свидетельствует о том, что они необоснованно переносят на налогоплательщика бремя доказывания совершения им налогового правонарушения в виде неуплаты налога, в то время как ни нормами процессуального, ни нормами материального права на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению доказательств уплаты НДС, в случае когда налоговым органом фактически не проводилась камеральная налоговая проверка, и отказ в возмещении НДС произведен не потому, что у налогоплательщика отсутствуют соответствующие доказательства, а только потому, что они не были представлены в инспекцию одновременно с налоговой декларацией.

Подобная позиция налоговых органов представляется противоречащей не только закону, но и здравому смыслу. Действительно, если тысячи налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в конкретной инспекции, начнут ежемесячно направлять ей многочисленные документы, подтверждающие ведение хозяйственных операций, особенно крупнейшие налогоплательщики, такой налоговый орган из контрольного превращается в мощнейшую архивную организацию.

Так, мы видим, как необоснованный перенос бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика по конкретной категории налоговых споров мог породить абсурдную ситуацию в правоприменительной практике.

В связи с этим законодатель внес изменения в ст. 88 НК РФ, на основании п. 8 которой налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

Впоследствии Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18 декабря 2007 г. № 65 (п. 2) закрепил правовую позицию о том, что административная (внесудебная) процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Таким образом, ВАС РФ перераспределил бремя доказывания по налоговым спорам между налоговым органом и налогоплательщиком, возложив на последнего обязанность по представлению в инспекцию доказательств правомерности налоговых вычетов только в случае сомнения в их обоснованности и наличии соответствующего запроса налогового органа.

Особую категорию споров составляют прямо не названные в АПК РФ споры об обязании налогового органа возместить налогоплательщику налог на добавленную стоимость. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 24 июля 2003 г. № 73 «О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» изложил правовую позицию о том, что, если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, как он защищается – путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требований о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица). Данная правовая позиция позволила арбитражным судам прийти к выводу, что иски налогоплательщиков об обязании налоговых органов возвратить суммы налогов из бюджета не относятся к спорам, рассматриваемым в порядке разд. III АПК РФ, т. е. к административным спорам.