Чтение онлайн

Вместе с тем представляет интерес другой аспект проблемы.

На основании требований гражданского законодательства определенные обстоятельства подтверждаются совокупностью соответствующих документов. Однако по налоговому законодательству для подтверждения этих же обстоятельств налогоплательщику необходимо представить не всю совокупность документов, предусмотренных гражданским законодательством, а лишь часть из них.

В частности, правила перевозы! грузов в международном железнодорожном грузовом сообщении регулируются Соглашением, введенным в действие с 1 ноября 1951 г., по ст. 7 которого заключение договора перевозки подтверждается накладной, состоящей из нескольких листов: оригинала накладной, дорожной ведомости, дубликата накладной, листа выдачи груза, листа уведомления о прибытии груза.

Однако на основании подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ налоговый орган вправе в целях подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % требовать только один из транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. И этот один документ будет являться достаточным доказательством вывоза товара за пределы России в целях налогового контроля, несмотря на то что по гражданскому законодательству для подтверждения заключения договора международной перевозки груза необходим целый пакет документов.

Различный подход законодателя к частноправовым и публично-правовым отношениям объясняется, видимо, тем, что гарантией осуществления фактического экспорта товара помимо представления транспортных документов как таковых является возложение на налогоплательщика обязанности проставить на любом документе, подтверждающем заключение договора перевозки, отметки пограничного таможенного органа о вывозе товара, а также обязанности представить грузовую таможенную декларацию с такой же отметкой.

В связи с этим отказ налогового органа в возмещении НДС по мотиву непредставления всего пакета перевозочных документов следует признать не соответствующим налоговому законодательству.

Вместе с тем налоговый орган в силу ст. 88 НК РФ вправе в случае выявления ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а также с целью проверки правильности исчисления и уплаты налога истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

Если налогоплательщик не представит по запросу инспекции дополнительные документы и ошибки и противоречивые сведения в связи с этим не будут устранены, налоговый орган, несмотря на формальное соблюдение требований ст. 165 НК РФ, вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС за ненадлежащим оформлением документов.

Однако это не лишает права налогоплательщика на обращение в суд с иском о возмещении НДС, поскольку в настоящее время не существует обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров между налогоплательщиком и налоговым органом. В суде налогоплательщик может представить недостающие документы, а суд обязан оценить их в силу п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Представляется, что, даже если такой порядок будет введен, налогоплательщик не может быть лишен права на обращение в суд, поскольку иное означало бы лишение права на судебную защиту и на ограничение допуска к правосудию.

Только суд в силу ст. 71 АПК РФ вправе оценить относимость, допустимость, достоверность доказательств в отдельности и в совокупности.

В последнее время в судебно-арбитражной практике заметна тенденция судов отказываться от оценки документов, которые по тем или иным причинам не были представлены налоговому органу налогоплательщиком или не были предметом оценки налоговой инспекцией при проведении налоговой проверки (как выездной, так и камеральной). Между тем в настоящей работе уже приводилась ссылка на п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

ВАС РФ отошел при разрешении конкретного дела от ранее занятой им правовой позиции. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21 сентября 2005 г. [423] № 4152/05 отметил, что на момент вынесения инспекцией решения налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие ввоз импортируемого товара на таможенную территорию Российской Федерации и вывоз экспортируемого товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, однако на документах, представленных налогоплательщиком в инспекцию, отсутствовали предусмотренные нормативными актами отметки таможенных органов.

В связи с этим Президиум ВАС РФ оставил без изменения постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, который указал, что инспекция правомерно отказала налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 % по НДС и возмещении из федерального бюджета указанного налога.

Таким образом, ВАС РФ самостоятельно установил такой критерий отнесения доказательства к допустимым, как предварительное представление его в налоговый орган, лишив суд возможности принять в качестве надлежащего доказательства импорта и экспорта товаров грузовые таможенные декларации, международные товарно-транспортные накладные, на которых отметки пограничного таможенного органа, подтверждающие ввоз и вывоз товаров, были проставлены после проведения камеральной налоговой проверки при представлении документов в суд.

Более того, ВАС РФ в названном Постановлении рассмотрел ситуацию отказа таможенных органов в проставлении соответствующих отметок, который, по мнению ВАС РФ, мог быть оспорен налогоплательщиком в судебном порядке.

Подобная правовая позиция не только способствует появлению новых судебных дел при известной загруженности арбитражных судов административными спорами, но и поощряет государственные органы не исполнять возложенные на них функции в установленные сроки, возлагая на налогоплательщика отрицательные последствия такого неисполнения в виде неполучения возмещения НДС и затягивания решения спорного вопроса.

По мнению автора, при доказанности неисполнения таможенным органом обязанности по проставлению соответствующих отметок в грузовых таможенных декларациях и товарно-транспортных накладных на налогоплательщика не могут быть возложены отрицательные последствия неисполнения государственным органом возложенных на него обязанностей.

При установлении таких обстоятельств по делу и при отсутствии оснований сомневаться в реальности импорта и экспорта товаров налоговый орган и суд обязаны принять документы без таких отметок, поскольку налогоплательщик исполнил обязанность по доказыванию фактов импорта и экспорта товаров. Если у инспекции при этом имеются сомнения в реальном пересечении грузом таможенной границы Российской Федерации, на нее переходит бремя доказывания по опровержению представленных налогоплательщиком доказательств, так как инспекция, являясь государственным органом, имеет больше возможностей для выяснения у другого государственного органа, каковым является таможня, причин неисполнения ею обязанностей по проставлению соответствующих отметок на документах налогоплательщика.

Между тем и вышеназванное Постановление Президиума ВАС РФ содержит неоднозначные выводы относительно доказательств по налоговому спору. Президиум ВАС РФ в данном случае не ограничивается однозначным выводом о том, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налоговой ставки 0 % по НДС в случае отсутствия на документах, представленных налогоплательщиком, соответствующих отметок таможенных органов.

Президиум ВАС РФ отмечает, что после подачи налоговой декларации у налогоплательщика не было препятствий для получения в установленном порядке отметок таможенных органов на документах, перечисленных в п. 4 ст. 165 НК РФ, для их представления в налоговый орган. Однако налогоплательщик не воспользовался возможностью оформить согласно требованиям российского законодательства и в установленные сроки представить в налоговый орган документы, подтверждающие его право на обложение НДС по ставке 0 % и возмещение НДС из федерального бюджета.