Строительство при участии органов власти. Учет и налогообложение
Шрифт:
3.5.5. Отражение расходов на государственную регистрацию объекта в бухгалтерском учете и налогообложении
Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).
Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним – юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ (далее – Федеральный закон № 122-ФЗ).
Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав (ЕГРП) (п. 3 ст. 2 Федерального закона № 122-ФЗ).
Для бухгалтерского и налогового учета дата подачи документов на госрегистрацию, а также дата самой государственной регистрации имеет важное значение.
Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты.
В то же время, согласно пункту 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н, организация может принять к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объект фактически эксплуатируется. Такие объекты будут учитываться на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства». Амортизация по таким объектам будет начисляться в общем порядке-с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. После государственной регистрации следует произвести уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
В то же время законодатель не обязывает организацию принимать к учету объект недвижимости как основное средство, если право собственности на него еще не зарегистрировано в установленном порядке. А значит, у нее есть основания до момента регистрации объекта учитывать его на счете 08. Таким образом, право выбора способа учета объекта, по которому поданы документы на госрегистрацию, остается за организацией, и нелишним будет закрепить его в учетной политике для бухгалтерского учета.
С точки зрения налогового законодательства подача документов на госрегистрацию оказывает влияние на налог на прибыль и налог на имущество.
Пунктом 8 статьи 258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В этой связи важно установить дату подачи документов на госрегистрацию. Ее можно определить с помощью расписки в получении документов, которая выдается подателю документов. В ней указывается их перечень, а также дата и время представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона № 122-ФЗ).
Объектом обложения налогом на имущество признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, на принятие решения об уплате налога на имущество по незарегистрированному объекту имеет значение счет, на котором учитывается объект недвижимости. И если следовать уже упомянутому пункту 52 Методических рекомендаций, организация сама вправе выбрать, какой счет ей применять – 08 или 01. А значит, от того, какой счет предпочтет организация, будет зависеть – платить ей налог на имущество за период нахождения документов на госрегистрации или нет. Правда, фискальные органы имеют по этому поводу другую точку зрения. Они считают, если документы поданы на госрегистрацию и объект введен в эксплуатацию, то организация становится налогоплательщиком налога на имущество.
Вывод здесь один: если организация готова спорить с налоговыми органами, а для этого у нее есть все аргументы (мы их назвали выше), то свои права ей придется отстаивать в судебном порядке. Если нет – выбор следует сделать в пользу счета 01.
3.6. Совмещение участниками строительства различных функций: особенности бухгалтерского учета и налогообложения
При осуществлении строительной деятельности и реализации инвестиционных проектов его участники могут совмещать в себе несколько функций.
3.6.1. Заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика
Выполнение организацией функции заказчика-застройщика и подрядчика (генерального подрядчика) (схема 2 раздела 3.1) предполагает ее участие в инвестиционном проекте:
› во-первых, как организатора строительства,
› во-вторых, как исполнителя работ.
Это в свою очередь означает, что в бухгалтерском учете такого участника надо вести раздельный учет по деятельности, связанной с организацией строительства, и деятельности, связанной с самим строительным процессом.
Оказание услуг по организации строительства будет рассматриваться как доход от обычных видов деятельности, который отражается по счету 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).
Деятельность этой же компании как генподрядчика обязывает ее вести учет по всему объему СМР (выполненному как собственными силами, так и с привлечением субподрядчиков), который отражается в справке по форме КС-3, на основании которой заполняется «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2 бухгалтерской отчетности). А значит, весь объем СМР должен отражаться с применением счета 90. Иначе будет нарушена методология ведения бухгалтерского учета.
Не менее важным представляется вопрос учета средств, полученных от инвестора. Ведь в данной ситуации организация совмещает две функции. А значит, с одной стороны, поступающие средства для нее целевые, а с другой – расчетные. Поэтому, на наш взгляд, в учете целесообразно показать и то и другое, с помощью аналитического учета.
Доходы в виде средств целевого финансирования не облагаются налогом на прибыль. А вот с НДС иначе.
По общему правилу средства инвестиционных вкладов не облагаются этим налогом (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако для нашей ситуации надо учесть следующее. НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику-застройщику и предназначенные для выполнения работ исполнителями. Для исполнителей полученные средства – предоплата, которая облагается НДС. А раз так, то в нашей ситуации заказчик (заказчик-застройщик), выступающий в том числе и как генподрядчик (исполнитель), должен включить в налоговую базу по НДС всю полученную сумму предназначенную для строительства.
Рассмотрим общий порядок отражения операций в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, совмещающего функции подрядчика на примере.
ООО «Сервис плюс» совмещает функцию заказчика-застройщика и генподрядчика. Сметная стоимость строительства – 51 500 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика – 1 500 000 руб., в т. ч. НДС – 228 814 руб.
Для упрощения примера предположим, что средства целевого финансирования получены в полном размере.
ДЕБЕТ 55 (или 51) КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»
– 51 500 000 руб. – отражено поступление средств от инвестора;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 51 500 000 руб. – отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства и авансы за строительные работы (50 000 000 + 1 500 000);
ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС
– 7 855 932 руб. – начислен НДС с суммы полученного аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (или 10, 70, 69 и др.)
– 600 000 руб. – отражены расходы по организации строительства;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60
– 42 372 881 руб. – приняты работы по строительству, выполняемые субподрядчиками (основание – форма КС-2);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 7 627 119 руб. – отражен НДС по подрядным работам;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 1 271 186 руб. – вознаграждение заказчика-застройщика включено в инвентарную стоимость объекта;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 228 814 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 600 000 руб. – списаны расходы по организации строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС
– 228 814 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 42 372 881 руб. – подрядные работы отражены в составе капвложений;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 7 627 119 руб. – выделен НДС со стоимости подрядных работ (он не включается в инвентарную стоимость объекта);
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 субсчет «Расходы по строительству»
– 42 372 881 руб. – списаны расходы субподрядчиков;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС
– 7 627 119 руб. – начислен НДС на подрядные работы;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС КРЕДИТ 62 субсчет „Авансы полученные“
– 7 855 932 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансов;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– 51 500 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства»
– 51 500 000 руб. – закрыт счет использованного целевого финансирования;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 43 644 068 руб. – объект строительства передан инвестору (акт приемки законченного строительством объекта);
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 19
– 15 483 052 руб. – передан НДС в части затрат по строительству и услуг заказчика (7 627 119 + 228 814 + 7 627 119).