Чтение онлайн

Метод полных затрат остается приемлемой альтернативой методу результативных затрат в МСФО, ОПБУ США, ОПБУ Великобритании. ОПБУ Канады [93] до перехода на МСФО предусматривало возможность использования только метода полных затрат. Причиной настолько широкого распространения метода полных затрат является политическое давление, оказываемое лобби средних нефтегазовых компаний США и Канады во второй половине XX века на правительственные органы, ответственные за регулирование бухгалтерского учета. В российском стандарте ПБУ 24/2011 закреплена возможность использования исключительно метода результативных затрат.

Методы результативных и полных затрат не позволяют отразить в бухгалтерском балансе прирост контролируемых запасов полезных ископаемых, обусловленный реализуемой предприятием деятельностью по разведке и оценке. В связи с этим возникает еще один метод бухгалтерского учета, отражающий экономическую специфику деятельности организаций в добывающих отраслях промышленности, – метод учета по стоимости на момент обнаружения запасов.

Метод учета по стоимости на момент обнаружения запасов предусматривает признание выручки от продажи полезных ископаемых не в момент их реализации, а в момент, когда данные запасы были обнаружены, с одновременным признанием запасов в активе бухгалтерского баланса. Поисковые затраты за период рассматриваются в данном случае как величина, регулирующая оценку контролируемых запасов, обнаруженных в текущем периоде. Данный метод не получил широкого распространения прежде всего из-за несоответствия его современной концепции бухгалтерской отчетности и низкой надежности денежной оценки контролируемых запасов в долгосрочной перспективе. Однако применение отдельных элементов метода учета по стоимости на момент обнаружения запасов может служить эффективным инструментом при проведении анализа бухгалтерской отчетности добывающих организаций.

На основе методов полных и результативных затрат, метода учета по стоимости на момент обнаружения запасов сформировано четыре основных подхода к бухгалтерскому учету поисковых затрат организации:

1) подход к учету на основе метода результативных затрат;

2) подход к учету на основе метода полных затрат;

3) подход к учету поисковых затрат на основе представления в бухгалтерской отчетности показателей стоимости доказанных запасов, контролируемых предприятием;

4) подход к бухгалтерскому учету затрат разведки и оценки на основе метода результативных затрат с раскрытием в бухгалтерской отчетности дополнительных финансовых и нефинансовых показателей.

Подход к представлению в примечаниях к отчетности данных о контролируемых запасах предусматривает раскрытие информации о поисковых затратах либо с использованием метода результативных, либо метода полных затрат. В примечаниях к отчетности в любом случае дается денежная оценка контролируемых запасов и их динамика за отчетный период.

США стали первой страной, в которой были разработаны отраслевые стандарты, ориентированные на разрешение вопросов бухгалтерского учета в нефтегазовой отрасли. Практика учета поисковых затрат в США может считаться наиболее развитой как с методической точки зрения, так и с точки зрения проработки отдельных практических вопросов и нюансов учета поисковых затрат. Р. Галлан пишет [69], что большая часть разработанных в других государствах стандартов бухгалтерского учета, регулирующих вопросы учета в нефтегазовой отрасли, в той или иной мере опирается на практику регулирования в США.

В США разрешено применение как метода результативных затрат, так и метода полных затрат. Стандарт FAS 19 регулирует вопросы учета разведки и оценки методом результативных затрат, а стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 – методом полных затрат. В данных стандартах также рассматриваются вопросы бухгалтерского учета на стадиях процесса добычи полезных ископаемых, следующих за разведкой и оценкой и предшествующих им.

В соответствии с FAS 19 центр капитализации поисковых затрат не может превышать размера месторождения, разрабатываемого организацией, что является одним из определяющих факторов решения большинства вопросов учета поисковых затрат в данной практике. Стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 предусматривают возможность определения в качестве центра капитализации поисковых затрат региона, обычно объединяющего несколько стран с относительно однородными условиями осуществления деятельности.

Работы по разведке и оценке, произведенные организацией до приобретения права на проведение данных работ на отдельном участке недр, как уже отмечалось в параграфе 1.1, обычно носят наиболее обобщенный характер, связать затраты на их проведение с конкретным месторождением представляется практически невозможным, в связи с чем стандарт FAS 19 предписывает признавать такие поисковые затраты в бухгалтерском учете в качестве поисковых расходов. Затраты на данные работы также не могут рассматриваться в качестве затрат, непосредственно произведенных с целью увеличения экономических выгод организации в будущем, поскольку их цель – не обнаружение перспективного месторождения минеральных ресурсов, а предоставление менеджменту организации информации для определения направлений работы по приращению контролируемых промышленных запасов полезных ресурсов.

Кроме того, до приобретения организацией права на проведение поисковых работ или, другими словами, до принятия решения о выполнении работ по разведке и оценке в рамках конкретного центра капитализации затрат, у организации в принципе отсутствует возможность контролировать выгоды, полученные от выполненных поисковых работ. Поэтому стандарт FAS 25 и правило SX 4-10 также предписывают признание таких поисковых затрат организациями, применяющими метод полных затрат, в качестве поисковых расходов.

В американской учетной традиции отсутствует возможность ведения учета внеоборотных активов по способу переоценки, поэтому все поисковые активы организации представляются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости за вычетом накопленной по ним амортизации и убытков от обесценения. При использовании любого из методов учета поисковых затрат амортизация поисковых активов производится пропорционально объему добычи запасов (кроме амортизации вспомогательного оборудования, которая начисляется в соответствии с подходом, установленным для амортизации аналогичных по характеру объектов основных средств). Следовательно, поисковые активы (кроме вспомогательного оборудования) начинают амортизироваться только в момент, когда организация приступает к промышленной эксплуатации месторождения.

Подход к оценке и учету убытков от обесценения поисковых активов в значительной степени дифференцируется в зависимости от применяемого организацией метода учета поисковых затрат и наличия информации о доказанных запасах на месторождении.

Правило SX 4-10 предусматривает обязательное проведение процедуры расчета верхнего предела капитализации поисковых затрат и сравнения полученной суммы с балансовой стоимостью поисковых активов по окончании каждого квартала. В случае превышения балансовой стоимости поисковых активов над верхним пределом капитализации сумма такого превышения признается убытком от обесценения.

При применении метода результативных затрат тестирование на обесценение производится организацией на уровне ЕГДП (единиц, генерирующих денежные потоки), определенных для поисковых активов. Тест производится на основе сравнения балансовой стоимости поисковых активов по месторождениям с доказанными запасами полезных ископаемых с дисконтированной оценкой чистых денежных потоков, ожидаемых к поступлению от реализации промышленных запасов, относящихся к данному участку недр.

Для месторождений с недоказанными запасами полезных ископаемых на ежегодной основе производится обесценение путем расчетного определения резервируемой суммы, исходя из среднестатистических данных о доле затрат на месторождения, промышленные запасы на которых обнаружены не были, к общим затратам на работы по разведке и оценке на месторождениях с недоказанными запасами полезных ископаемых.

Отличительной особенностью отражения обесценения по ОПБУ США является невозможность восстановления убытков от такого обесценения в будущем. Поэтому списанная в расходы при признании обесценения балансовая стоимость поисковых активов восстановлению не подлежит.

ОПБУ США предусматривают необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности предприятий нефтегазовой отрасли данных о контролируемых запасах полезных ископаемых. Порядок раскрытия информации о доказанных запасах организации регулируется стандартом FAS 69, который требует раскрытия финансовых данных о разработанных и неразработанных доказанных запасах полезных ископаемых, контролируемых организацией.