Чтение онлайн

Затраты, понесенные до приобретения права на проведение поисковых работ на конкретном земельном участке, списываются на расходы. Начисление амортизации по всем поисковым активам является предметом учетной политики организации и никак не ограничивается стандартом. Для целей проверки на обесценение в МСФО (IFRS) 6 приводится открытый перечень признаков, свидетельствующих о возможности обесценения поисковых активов, при наличии хотя бы одного из которых организации необходимо провести тестирование поисковых активов на обесценение в соответствии с общим порядком, предусмотренным МСФО. Стандарт не требует от организаций раскрытия информации о запасах, контролируемых организацией.

В Российской Федерации порядок бухгалтерского учета поисковых затрат с 2012 года регулируется ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» [56], который во многом дублирует требования стандарта МСФО (IFRS) 6, детализируя его отдельные аспекты. ПБУ 24/2011 регулирует учет поисковых затрат до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости проекта, предписывая возможность применения исключительно метода результативных затрат в бухгалтерском учете.

Поскольку стандарт ПБУ 24/2011 действует с 2012 года, его введение можно рассматривать как способ разрешения внутренних противоречий сформировавшейся системы отечественных правил бухгалтерского учета. Следовательно, для понимания целей данного стандарта и его роли в нормативно-правовом поле регулирования бухгалтерского учета необходимо определить, в чем именно состоит противоречие в правилах учета поисковых активов в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ). Определение противоречия позволит далее установить, разрешил ли стандарт ПБУ 24/2011 данное противоречие.

В общем виде противоречие поисковых активов как объектов бухгалтерского учета заключается в несоответствии поисковых активов критериям признания основных средств и нематериальных активов ввиду отсутствия способности приносить экономические выгоды организации в будущем. Однако специфика проблемы учета поисковых активов в Российской Федерации определена отсутствием закрепленного на нормативно-правовом уровне определения актива (понятие актива присутствует в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, однако данный документ не имеет юридической силы).

Таким образом, подход к бухгалтерскому учету поисковых активов складывался под воздействием следующих факторов:

а) невозможность признания активов в качестве объектов основных средств и нематериальных активов до достижения определенной стадии работ по разведке и оценке полезных ископаемых;

б) отсутствие требования списывать поисковые активы, относящиеся к участкам, на которых не обнаружено промышленно значимых запасов, как результат нормативной неопределенности понятия «актив»;

в) отсутствие нормативно-определенного показателя актива бухгалтерского баланса, аккумулирующего капитализированные поисковые затраты;

г) ориентация крупных добывающих компаний на применение практики бухгалтерского учета поисковых активов США, где ОПБУ детально прописывают порядок учета поисковых затрат.

Под воздействием перечисленных выше факторов в национальной практике сформировались различные подходы к категоризации поисковых затрат в отчетности добывающих организаций, приведенные в табл. 2 (составлена авторами).

Таблица 2

Подходы к учету поисковых затрат в отчетности отечественных организаций в соответствии с РСБУ до 2012 года

Таким образом, задачи, которые должны быть решены стандартом ПБУ 24/2011, можно определить следующим образом:

а) устранение противоречия категории поисковых активов с определением актива, данным в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [29] и включающим в себя критерий способности обеспечивать экономические выгоды;

б) стандартизация практики бухгалтерского учета поисковых активов;

в) обеспечение соответствия правил бухгалтерского учета поисковых активов международной практике.

Для того чтобы получить понимание того, решены ли обозначенные задачи в результате выпуска стандарта ПБУ 24/2011, необходимо определить перечень основных вопросов бухгалтерского учета поисковых активов, формирующих элементы методики учета затрат оценки в отечественной практике, и установить способы их разрешения в видоизмененном данным стандартом поле нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета (опираясь на нормы самого стандарта ПБУ 24/2011, но не ограничиваясь им).

Так же, как и в МСФО (IFRS) 6, затраты, понесенные до приобретения права на проведение поисковых работ на конкретном участке недр, подлежат признанию текущими расходами организации. Предусматривается возможность учета как по первоначальной (исторической) стоимости, так и по переоцененной стоимости.

Начисление амортизации по поисковым активам регламентируется исключительно на уровне учетной политики организации (за исключением лицензий на разведку и оценку полезных ископаемых, амортизация которых до момента определения экономической целесообразности и технической реализуемости проекта запрещена). Проверка поисковых активов на обесценение, аналогично МСФО (IFRS) 6, производится при наличии хотя бы одного из признаков обесценения поисковых активов, перечисленных в стандарте. При этом перечень признаков, приведенный в ПБУ 24/2011, практически идентичен перечню МСФО (IFRS) 6, а проверка на обесценение в случае наличия его признаков должна производиться в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 36.

ПБУ 24/2011 также не предусматривает раскрытия информации о доказанных запасах полезных ископаемых, контролируемых организацией. Таким образом, выпуск ПБУ 24/2011 позволил гармонизировать правила бухгалтерского учета в Российской Федерации с международной практикой, устранить противоречие категории поисковых активов с концептуально заданным понятием актива путем внедрения в систему нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета специального правила в отношении поисковых активов. Однако задача стандартизации практики бухгалтерского учета поисковых активов не была в достаточной степени решена стандартом ПБУ 24/2011 из-за низкой степени детализации учетных требований.

В приложении Б представлен проведенный в рамках исследования сравнительный анализ основных элементов практик бухгалтерского учета поисковых затрат в соответствии с ОПБУ США, Великобритании, Канады, Российской Федерации и МСФО.

На основании проведенного анализа можно констатировать следующие национальные особенности учета поисковых затрат, которые выделяются при группировке стандартов, основанные на правилах (ОПБУ США, Великобритании и Канады) и на принципах (МСФО, отечественный стандарт ПБУ 24/2011):