Чтение онлайн

54. Согласно четвертому подходу международное налоговое право (а точнее в подобной интерпретации – «налоговое международное право», так как сторонники этой концепции считают необходимым сделать акцент на «налоговой», а не «международной» природе соответствующего нормативного комплекса) в содержательном ключе сводится к положениям внутригосударственного налогового права, нацеленным на регламентацию трансграничного налогообложения.

55. Очевидно, что недостатки обозначенного подхода заключаются, как минимум, уже в том, что его сторонники искусственно ограничивают значение собственно международно-правовых источников международного налогового права. Более того, он (данный подход) основан на ошибочном предположении, исходя из которого международные конвенции якобы только ограничивают действие норм внутригосударственного налогового права, регулирующего трансграничное налогообложение, и являются по этой причине «второстепенными» или «вспомогательными» инструментами юридической регламентации (как полагают иногда сторонники рассматриваемой концепции). В действительности же налоговые положения, содержащиеся в международных договорно-правовых источниках, напротив, должны образовывать совместно с внутригосударственными нормами о трансграничном налогообложении единый правовой комплекс, каждый компонент которого является значимым и предельно необходимым для функционирования всей системы. Следовательно, было бы концептуально ошибочным изначально привносить в указанную систему неприемлемый дисбаланс, рассматривая в качестве базовой составляющей международного налогового права лишь национальную (внутригосударственную) компоненту. С «практической» точки зрения, этот подход также неприемлем, поскольку ориентирует государства на самоизоляцию, а не на сотрудничество, а также на провозглашение приоритета внутригосударственных налогово-правовых норм, а не на признание важности положений международных налоговых конвенций.

56. В итоге нельзя не прийти к выводу о том, что рассматриваемая концептуальная установка не предполагает формирование универсального международного налогового права, а исходит из того, что каждое государство имеет свое «собственное» локально действующее «налоговое международное право». Такой подход вряд ли окажется эффективным в современных условиях глобальной экономики и опровергается самой практикой формирования глобальных механизмов международного налогообложения (в частности, выраженных в положениях модельных конвенций, комментариев к ним, принципах транспарантности и обмена информацией, и т.п.). Более того, реалии международного налогообложения с очевидностью демонстрирует желание многих государств и крупнейших налогоплательщиков – глобальных транснациональных компаний выработать (возможно, в некоторой перспективе) единые универсально-обязывающие правила трансграничного налогообложения. План ОЭСР и G20 по реализации мер по противодействию эрозии налоговой базы и перемещению центров прибыли (BEPS) является наглядным примером отмеченного (см., в частности, разд. 15 – Action Plan, BEPS).

Впрочем иногда предлагались и компромиссные варианты решения обозначенного доктринального вопроса. Например, Б. Грициотти допускал возможность разграничения «международного налогового права» и «налогового международного права», имея в виду, что различный порядок расстановки определений «международное» и «налоговое» предполагает различие, в силу которого определение, поставленное на первое место, должно соотноситься со вторым, как цель соотносится со средством 227 . При таком подходе «налоговое международное право» (или право налогообложения внешнеэкономической деятельности) может трактоваться как внутригосударственная часть более масштабного по объему нормативно-правового комплекса – международного налогового права (включающего к тому же и право международных соглашений об избежании двойного налогообложения – Law of double taxation conventions 228 ).

57. Было бы неправильным, однако, не учитывать, что теории, предполагающие рассмотрение международного налогового права, или в иной терминологии – налогового международного права, как части национальной системы права обусловлены влиянием исторически сложившейся в некоторых правовых системах области правового регулирования, касающейся налогообложения иностранцев. При этом палитра мнений по применяемым механизмам регулирования в данной сфере весьма широка. В частности, авторы расходятся во мнениях относительно соотношения международного публичного права и права, определяющего статус иностранцев (alien law/ Fremdenrecht/ condition des 'etrangers) 229 . Последнее рассматривалось в рамках международного частного права, например, отдельными французскими специалистами, и воспринималось ими как часть данной отрасли права, хотя в то же время исключалось из этой отрасли, например, многими немецкими исследователями.

Другие ученые (в частности, упоминавшийся немецкий автор Э. Исэй) полагали, что международное финансовое (налоговое) право должно быть четко отграничено от права, определяющего правовой режим иностранцев (Fremdenrecht), поскольку: 1) «Fremdenrecht» содержит исключительно нормы прямого регулирования, т.е. только материально-правовые нормы, в то время как международное налоговое право, по мнению указанного автора, содержит коллизионные нормы; 2) «Fremdenrecht» регулирует только налогово-правовой режим иностранцев, в то время как международное налоговое право также регулирует финансовые отношения с участием граждан государства, живущих за рубежом 230 .

Имеются и «зеркальные» по методологии работы, в которых, напротив, акцент делается на нормы национального налогового права, регламентирующие налогообложение не иностранцев в своей юрисдикции, а собственных граждан/резидентов/поданных в части их экономической деятельности за рубежом 231 .

58. Впрочем само по себе динамичное развитие практики заключения международных налоговых договоров (особенно начиная с 60-х гг. XX века), число которых в современных условиях по разным оценкам превысило 4 тыс. двусторонних договоров, не считая определенное число важных многосторонних налоговых договоров, устранило из актуальной научной повестки вопрос о возможной достаточности лишь внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения.

59. Продуктивным результатом распространения и развития рассматриваемых теорий внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения, по мнению М. Удины, является то внимание, которое они привлекали к вопросам соотношения систем международного и внутригосударственного права. Безотносительно позиции того или иного исследователя по концепции монистической теории права 232 и теории разделения права на две автономные системы – международного и внутригосударственного – упомянутый автор также предлагает наряду с собственно международным правом выделять внутригосударственное международное право с точки зрения предметных критериев – Il diritto interno (in materia) internazionale 233 . В принципе, согласно трактовке М. Удины, внутригосударственное международное право должно включать все «международнозначимое» внутригосударственное право. Таким образом, данный автор, по существу, считал необходимым распространить концепцию предмета регулирования, применяемую обычно в области международного частного права (отношения с иностранным элементом, регламентируемые национальным правом), на отрасли, традиционно относимые к публичному праву и, в частности, к международному публичному праву. В этом он близок к упоминавшейся компромиссной позиции Б. Грициотти 234 .

Однако иногда уже обозначавшийся вопрос о порядке расстановки определений в термине решается и с позиции простого ранжирования приоритетов в исследовании. Например, французские авторы Л. Тротаба, Ж.М. Котре пишут: «Действительно, существует важный компонент налогового права, имеющий решающее значение по соображениям международного характера; его можно определить как «международное налоговое право» («droit international fiscal») или «налоговое международное право» («droit fiscal international»). Это второе наименование, кажется впрочем предпочтительней, поскольку оно делает акцент собственно на налоговый аспект проблемы, испытывающей воздействие международной ситуации» 235 . Нам представляется, что подобные смысловые оттенки терминов в рассматриваемом контексте имеют не столь существенное практическое значение, какое им пытаются придать, и могут быть вполне исключены из основной повестки дискуссии по проблемам правовой регламентации международного (трансграничного) налогообложения, хотя само по себе обоснование данных авторов выглядит заслуживающим внимания.

60. Обратим также внимание и на следующий момент. Некоторые отечественные авторы принципиально отвергают возможность того, что положения национального права могут каким-то образом регулировать международные отношения. Так, Л.Н. Галенская исключает такую возможность, рассматривая проблему на примере международного частного права, отстаивая его общность с международным публичным правом и возражая против любых форм его включенности в область национального гражданского права того или иного государства 236 . Данная позиция остается спорной (несмотря на то, что она эпизодически получала определенную поддержку в Российской Федерации, например, в виде даже предложений об изменении шифра научных специальностей и перенесения международного частного права из общей с гражданским правом специальности в специальность, объединяющую международное публичное и международное частное право).

Не развивая эту дискуссию в деталях, отметим, что сам факт существования в Российской Федерации, например, Федерального закона от 15 июля 1995 г. (с изменениями и дополнениями) «О международных договорах Российской Федерации» показывает, что определенный компонент отношений международной направленности, безусловно, подвергается и национальному правовому регулированию. Кроме того, в сфере налогообложения анализ положений собственно Налогового кодекса РФ (например, ст. 306–312, положений об иностранных контролируемых компаниях, о «лице, имеющим фактическое право»/ beneficial owner и некоторых других), как и многих иных федеральных законов, однозначно свидетельствует о том, что применительно к любому налогу, объект налогообложения по которому может быть связан с трансграничной экономической деятельностью, всегда на внутригосударственном уровне решаются вопросы взимания данного налога в отношениях с иностранным элементом, т.е. в международных отношениях (если трактовать данный термин сообразно подходам, сложившимся как в международном частном праве, так и международном налоговом праве).