Международное налоговое право: проблемы теории и практики
Шрифт:
72. Однако для точного понимания истоков соответствующих доктринальных установок и положений позитивного права необходимо обратиться к истории становления самих механизмов устранения двойного налогообложения, которые на данном этапе выступали в качестве основного объекта научной разработки для специалистов в сфере международного налогообложения.
При этом предварительно можно сделать один важный вывод, базирующейся на исторической связи международного налогового права с традиционными доктринами внутригосударственного права. В отличие от многих отраслей международного права, международное налоговое право изначально формировалось не как система универсальных положений, признаваемых широким кругом государств, но как совокупность двусторонних международных соглашений по налоговым вопросам, нередко существенно различавшихся по своему содержанию (особенно, если мы анализируем период до 60-х гг. ХХ века), однако преследующих общую цель – устранение двойного налогообложения. Эти двусторонние соглашения базировались на конституционных правомочиях соответствующих государств заключать подобные договоры и их внутригосударственной практике по реализации налоговых прерогатив, т.е. выступали в качестве продукта, производного от функционирования положений конституционного и иных отраслей внутригосударственного публичного права.
Таким образом, если абстрагироваться от экономических установок, нередко влияющих на юридический аспект международного налогообложения, то можно прийти к выводу о том, что с юридической точки зрения международное налоговое право – это результат гармонизации конституционных трактовок различными государствами концепции справедливого налогообложения применительно к налогоплательщикам, находящимся в трансграничных ситуациях.
2.2.5.3. Роль совершенствования практики международного и внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения в конце XIX – первой половине XX века в становлении международного налогового права
73. Развитие системы международных налоговых договоров связывается со второй половиной XIX века, когда были заключены первые комплексные международные налоговые договоры в области прямых налогов 280 . Особенно активными, как отмечалось, в этом отношении были немецкие государства 281 ; назовем лишь наиболее знаковые из соответствующих договоров, заключенные до окончания Первой мировой войны:
1. Договор между Саксонией и Пруссией от 16 апреля 1869 г. / 7 января 1870 г. рассматривается как первое соглашение общего характера 282 об избежании двойного налогообложения в сфере прямых налогов. Обратим внимание на то, что его заключение предшествовало становлению Германской империи (Deutsches Reich) в 1871 г.; договор был подписан в период существования Северогерманского союза (Norddeutscher Bund) и, соответственно, с юридической точки зрения, может рассматриваться не как внутригосударственный документ, а как договор, попадающий в область международно-правового регулирования 283 . Более того, в данном случае принципиально, что с позиции используемых юридических конструкций указанный документ, несомненно, выступил как первая модель широкомасштабного соглашения об избежании двойного налогообложения. Ключевым моментом при этом является то, что в договоре при разрешении проблем двойного налогообложения впервые приоритет был отдан критерию экономической связи налогоплательщика с соответствующей юрисдикций (т.е. резидентству) 284 по сравнению с критерием политической связи/зависимости налогоплательщика (гражданства, подданства).
280
Более ранние примеры связаны с косвенными налогами и формированием таможенных союзов, в частности, Германского таможенного союза (Deutscher Zollverein, договор подписан 22 марта 1833 г. и вступил в силу с 1 января 1834 г.), Австрийского таможенного союза (1854 г.), Таможенного союза между Молдавией и Валахией, трансформировавшегося впоследствии в единое государство – Румынию (1847 г.), Таможенного союза между Италией и Сан-Марино (1862 г.), Францией и Монако (1865 г.), Таможенного союза, объединившего земли Южной Африки (1889 г.) и т.д. См.: Kohr L. The History of the Common Market // The Journal of Economic History. 1960. Vol. 20. № 3 (September). P. 441–454.
281
Напомним, что с 1871 г. Германия – федеральное государство, состоящее из 25 земель, хотя компетенция для заключения налоговых договоров в сфере прямых налогов оставалась на уровне земель.
282
При этом не учитываются ранее имевшие место соглашения в сфере косвенных налогов, налогов на наследства, торговые соглашения и т.д. Например, Германской империей (Deutsches Reich) в период до Первой мировой войны были заключены следующие подобные договоры по налоговым вопросам: 1) с Российской империей от 12 ноября 1874 г. / 31 октября 1874 г. (конвенция о собственности, содержащая положения о налогообложении наследств); 2) с Бразилией от 10 января 1882 г. (конвенция о налоге на наследство и налоговом освобождении для консульских служащих); 3) с Сербией от 6 января 1883 г. (конвенция о налоговом освобождении для консульских служащих); 4) с Южной Африкой от 22 января 1885 г. (конвенция о налоговом освобождении для консульских служащих); 5) с Грецией от 1 декабря 1910 г. / 29 февраля 1912 г. (конвенция о налоге на наследство); 6) с Австрией от 1 декабря 1917 г. (конвенция о налоге на наследство). См. подробный анализ в материалах конференции по истории соглашений об избежании двойного налогообложения, Руст (Австрия), 2008 г.: Oeser B. (Bettina), Br"aunig C. (Christoph). The History of German Double Tax Treaties. Rust – Vienna, 2008. P. 7–11.
283
Gesetz wegen Beseitigung der Doppelbesteuerung. Bundesgesetzblatt des Norddeutschen Bundes Band. Berlin, 1870. № 14. S. 119-120. (цит. по: Christian Freiherr von Roenne. The very Beginning – The First Tax Treaties. P. 23).
284
См. детальный анализ в работе О. Кляйна «Имперское законодательство и международные меры по устранению двойного налогообложения», 1928 г.: Klein O. (Otto). Die reichsrechtlichen und internationalen Massnahmen gegen die Doppelbesteuerung. Stuttgart, 1928.
2. Не менее значимым оказался и Договор между Австро-Венгрией и Пруссией от 21 июня 1899 г. / 18 апреля 1900 г., поскольку он может считаться соглашением об избежании двойного налогообложения, приближенным по своему содержанию к современным моделям 285 . Договор содержал девять статей; примечательна, в частности, его ст. 1, которая предполагала передачу права на налогообложение государству резидентства налогоплательщика, а при невозможности применить этот критерий – государству обычного проживания, в случае двойного резидентства – приоритет отдавался государству подданства. Статьи 2–5 регулировали распределение налоговых полномочий применительно к отдельным категориям объектов обложения (недвижимость, осуществление постоянной предпринимательской деятельности, проценты, пенсии, зарплаты и т.д.); ст. 7 – взаимосогласительную процедуру. Даже это краткое описание показывает взаимосвязь данного договора с современными моделями соглашений об избежании двойного налогообложения.
285
Gesetz, betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Gesetzessammlung f"ur die K"oniglichen-Preussischen Staaten. Berlin, 1900. № 29. S. 48 (цит. по: Christian Freiherr von Roenne. The very Beginning – The First Tax Treaties. P. 21).
3. В дальнейшем Договор между Австро-Венгрией и Пруссией существенно повлиял на содержание еще пяти полномасштабных налоговых соглашений в сфере прямых налогов, которые германские государства/земли заключили до начала Первой мировой войны: договоры между 1) Саксонией и Австро-Венгрией от 21 января 1903 г. (28 марта 1903 г.), 2) Баварией и Австро-Венгрией от 6 октября 1903 г., 3) Пруссией и Люксембургом от 10 августа 1909 г., Пруссией и г. Базелем от 20 декабря 1910 г. (28 января 1911 г.), Гессеном и Австро-Венгрией от 3 января 1912 г. (1 апреля 1912 г.) 286 .
286
См. более подробный анализ соглашений по работе: Christian Freiherr von Roenne. The very Beginning – The First Tax Treaties. P. 24–26.
74. Активное развитие системы международного договорно-правового регулирования исключительно с участием юрисдикций германских государств нередко объясняется следующими взаимосвязанными факторами:
во-первых, провозглашением принципов свободы передвижения лиц (в частности, закрепленных в Законе «О свободном передвижении» / «Freiz"ugigkeitsgesetz» от 1 ноября 1867 г.), что стимулировало массовые миграционные потоки. Статистические данные позволяют утверждать, что около 100 тыс. граждан ежегодно эмигрировали из Германии в 70-80-е гг. XX века и в результате более 2 млн. лиц, родившихся в Германии, оставались за ее пределами уже в 1881 г. Одновременно около полумиллиона иностранцев проживало на территории Германии в последнем десятилетии XIX века 287 ;
287
Профессор университета Кельна А. Спиталер (1898-1963) достаточно подробно анализируют данные предпосылки в своей работе: Spitaler A. (Armin). Das Doppelbesteuer-ungsproblem bei den direkten Steuern. K"oln: Otto Schmidt, 1967. S. 233 – 240; см. также: Lippert G. Handbuch des internationalen Finanzrechts. 2nd ed. (2 neubearb. und verm. Aufl.). Wien, 1928. S. 530–540.
во-вторых, многократно возросшими объемами государственных расходов объединенной Германской империи и земель, входящих в ее состав. Потребности обеспечить финансирование этих расходов обусловливали дополнительное развитие системы прямого налогообложения.
Однако количественное увеличение международной налоговой договорно-правовой базы само по себе еще не приводило в полной мере к обособлению соответствующего нормативно-правового комплекса и к формированию международного налогового права. В целом среди международных договоров на рубеже XIX–XX веков явно превалировали общие торговые договоры, в которых вопросам налогообложения уделялось достаточно ограниченное место. На это обращает внимание, в частности, уже упоминавшийся один из наиболее видных немецких специалистов того периода по международному налоговому праву Герберт Дорн (Herbert Dorn) 288 .
288
Он выделял, в частности, следующие наиболее типичные налоговые правила, содержащиеся в международных торговых договорах: 1) правила о недискриминации, связанные с гарантированием для иностранцев режима налогообложения аналогичного режиму, установленному для собственных подданных; 2) правила о предоставлении режима наиболее благоприятствуемой нации (в сфере налогообложения). См.: Dorn H.. Das Steuerrecht der Wirtschaft in den neuen Handelsvertr"agen. Steuer und Wirtschaft, 1926. Сolumn 1399.
75. Однако поистине динамичное развитие система регулирования международного налогообложения приобрела в Германии после Первой мировой войны, когда вследствие наложенных репараций уровень налогового обременения в Веймарской Республике многократно возрос, что, в частности, сопровождалось принятием нового Закона от 23 марта 1920 г., определяющего режим взимания общегосударственного подоходного налога (обеспечивал около 40% общегосударственных бюджетных доходов) 289 . Наиболее известными и значимыми для дальнейшего развития доктрины международного налогового права явились следующие два международных соглашения с участием Германии:
289
Специалисты отмечают, что по разным оценкам объем наложенных репараций колебался от 132 до 200 млрд немецких марок, что предполагало ежегодную выплату в размере от 2 до 2,5 млрд при общем бюджете государства в 24 млрд марок; при этом Германия потеряла все свои заморские территории и колонии, 10% собственной территории (метрополии), потеряла 10% ее населения, доступ ко многим природным ресурсам, в частности около 75% ее месторождений железной руды находились ныне за пределами ее территории (см.: Dorn H. Deutschlands Wirtschaft und Finanzen unter besonderer Ber"ucksichtigung des Reparationsproblems // Staatb"urgerkunde und h"ohere Schule. Breslau, 1931. P. 122.
1) Договор, заключенный в декабре 1921 г. между Чехословакией и Германией в отношении прямых налогов (в качестве модели по-прежнему использовалась упоминавшаяся конвенция между Пруссией и Саксонией от 1869 г./ 1870 г.);
2) Договор между Германией и Италией, заключенный в 1925 г. Особенностью данного договора явилось то, что он впервые предполагал устранение двойного налогообложения между странами, которые имели существенно различавшиеся системы внутригосударственного налогообложения. Кроме того, некоторые специалисты даже полагают, что он заложил основы современной концепции «arms length principle», поскольку предполагал разделение доходов между двумя договаривающимися государствами, если постоянные представительства налогоплательщика могли быть констатированы в обоих этих договаривающихся государствах 290 .
290
См. о содержании договора, в частности: Dorn H. Der deutsch-italienische Doppelbe-steuerungsvertrag. Eine "Ubersicht. Steuer und Wirtschaft, 1926. № 5. S. 97–118.
Общепризнанным, как отмечалось, является личный вклад Герберта Дорна в разработку, заключение и последующую интерпретацию данных налоговых договоров. Впоследствии он сменил свой пост ответственного секретаря Министерства финансов Германии на должность председателя Высшего налогового суда (Reichsfinanzhof; данный орган существовал в период с 1918 по 1945 г.), что существенным образом повлияло на активизацию имплементации заключенных налоговых договоров в правоприменительную практику и научную доктрину. В дальнейшем он также включился в работу Финансового комитета Лиги Наций как представитель от Германии (до 1933 г.) 291 .
291
Заметим, дальнейшая история развития универсальных механизмов правового регулирования двойного налогообложения под эгидой Лиги Наций (основана по результатам Парижской мирной конференции 1919–1920 гг.) уже хорошо известна и достаточно часто воспроизводится в научных работах.
76. В отличие от Германских государств (Германии) и Австро-Венгрии (Австрии) ведущие экономические державы конца XIX - начала XX века – Великобритания, Франция и США не форсировали разработку и подписание соглашений об избежании двойного налогообложения широкого действия 292 . Так, Франция лишь в 1922 г. заключает свой первый комплексный налоговый договор в области прямого налогообложения с Территорией Саарского бассейна (Saarland, Saarbeckengebiet) 293 , а затем в 1932 г. – с США (ратифицирован в 1935 г.) 294 .
292
В данном контексте мы не рассматриваем отдельные налоговые соглашения чрезвычайно узкой сферы действия, например, по вопросам административной помощи в сфере налогообложения. См. соглашение Франции и Бельгии от 1843 г. (подробнее рассматривается далее).
293
League of Nations Documents. C. 343. M. 102. 1928. II. P. 28. Территория Саарского бассейна (фр. Le Territoire du Bassin de la Sarre) – территория Германии, которая после Первой мировой войны была оккупирована Великобританией и Францией и с 1920 по 1935 г. находилась под управлением Лиги Наций. Управляемая территория в целом соответствовала современной земле Саар, входящей в состав ФРГ. После плебисцита 1935 г. территория была возвращена Германии. В данном случае мы также не анализируем иные специализированные соглашения налогового характера в отношении косвенных налогов; например в 1925 г. Францией также с территорией Саара было заключено соглашение о противодействии уклонению от акцизов. См.: Agreement for the prevention of Frauds in Regard to Excise duties, signed at Paris, 15 January 1925. League of Nations – Treaty Series. 1926. P. 183–195. Подобное ограничение объектов анализа связано с тем, что соглашения подобного рода не оказали решающего воздействия на магистральное направление развития современного международного налогового права.
294
Emmet M. McCaffery. The Franco-American Convention Relative to Double Taxation // Columbia Law Review. Vol. 36. 1936. P. 382.