Чтение онлайн

Запрет двойного налогообложения как некое императивное положение универсального действия встречается лишь в сложносоставных государствах, в том числе федерациях/конфедерациях и интеграционных объединения (обычно в части некоторых объектов налогообложения или их элементов). В качестве примера можно упомянуть положения Конституции Швейцарии 363 и соответствующие статьи отдельных интеграционных правовых актов ЕС 364 , а также положения проекта Основ налогового законодательства ЕврАзЭС 365 (которые не нашли пока отражения в утвержденной редакции договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г.).

103. Более того, в некоторых случаях нарушение принципа однократности налогообложения в трансграничных ситуациях может влечь столь серьезные дисбалансы в уровне налогообложения лица, и дискриминационный эффект взаимоналожения юрисдикций двух и более государств может быть столь сильным, что рассматриваемый принцип может обрести дополнительную нормативную опору. В частности, наиболее грубые формы дискриминации при налогообложении по своим имущественным последствиям могут быть квалифицированы как нарушение фундаментальных гарантий 366 , связанных с правом беспрепятственно пользоваться своей собственностью 367 . В отдельных случаях дискриминация может быть приравнена по своим последствиям к противоправной конфискации собственности, игнорирующей соответствующие конвенции, направленные на защиту прав человека и гражданина и разработанные под эгидой ООН, Совета Европы и некоторых иных международных организаций 368 , а также нарушающей положения специальных конвенций о защите инвестиций 369 .

Вместе с тем следует особо подчеркнуть, что принцип однократности налогообложения в трансграничных ситуациях (как в тех случаях, когда он уже имеет нормативную основу, так и в случаях, когда он выступает лишь в качестве ориентира, например, для формирования международной договорно-правовой базы в будущем) не следует понимать как нечто, обязывающее или рекомендующее обеспечить налогообложение определенного объекта обложения, относимого к некоему конкретному налогоплательщику, исключительно в юрисдикции одного государства. Современные механизмы устранения двойного налогообложения, как известно, вполне позволяют обеспечить однократность налогообложения и путем «расщепления» права налогообложения и распределения соответствующих налоговых поступлений между двумя государствами, в частности, посредством использования механизма зачета суммы иностранного налога (tax credit).

104. Режим наиболее благоприятствуемой нации (most-favoured-nation) на протяжении истории развития соответствующей дисциплины рассматривался как имеющий ограниченное значение в международном налоговом праве. В частности, он, как правило, не выделялся как таковой в тексте модельных конвенций (отдельные исключения, встречающиеся в двусторонних налоговых соглашениях, лишь подчеркивают это правило). При этом положение о наиболее благоприятствуемой нации часто включается в международные торговые договоры, хотя во все исторические периоды весьма спорным оставался вопрос, могут ли в какой-то степени эти положения распространять свое действие на трансграничное налогообложение 370 . Применительно к отмеченной проблеме уместно процитировать решение Федерального финансового/налогового суда Германии (Bundesfinanzhof), который занял следующую позицию при толковании ст. 11 Соглашения о дружбе, торговле и навигации от 29 октября 1954 г., заключенного между ФРГ И США: «…положения договора… не предписывают обязательное представление резидентам другого договаривающегося государства всех преимуществ, которые одно из договаривающихся государств предоставляет резидентам какого-либо третьего государства в соответствии с налоговым договором, заключенным с этим третьим государством. В этом отношении режим наиболее благоприятствуемой нации, который ведет к распространению двухсторонних соглашений на соглашения с третьими странами, в целом, чужд международному налоговому праву» 371 .

Напротив, предоставление национального режима налогообложения иностранным гражданам и иностранным компаниям (или отечественным компаниям, созданным с участием иностранного капитала) в целом является распространенной, если не сказать общепринятой практикой. Вместе с тем отступления и от национального режима достаточно часто встречаются на практике, причем данные отступления могут иметь как благоприятный, так и не вполне благоприятный характер для соответствующих иностранных налогоплательщиков. Так, иногда иностранным компаниям предоставляется более льготный налоговый режим, чем для национальных предприятий, с целью привлечения иностранных инвестиций. Кроме того, в отношении некоторых иностранных субъектов может действовать режим налогового иммунитета (впрочем, налоговый иммунитет, как правило, не применяется в отношении дохода, полученного подобными субъектами при деятельности коммерческого характера) 372 .

105. Нередко мы сталкиваемся с отступлениями от национального режима и в неблагоприятную для иностранных субъектов сторону. Так, для нерезидентов Российской Федерации в соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц устанавливается общая ставка 30%, в то время как для резидентов общая ставка – 13%. Различия сходного характера имеют место при налогообложении дивидендов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, так как по обоим налогам для российских получателей дивидендов устанавливается базовая ставка 13 % (ранее – 9%, в ряде случаев по налогу на прибыль – 0%), для иностранных получателей – 15% (п. 3 и 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 Кодекса).

Существенные отступления от национального режима имеют место и при определении налоговой базы для иностранных налогоплательщиков. Так, по налогу на доходы физических лиц установлен общий запрет на применение налоговых вычетов для нерезидентов (п. 4 ст. 210), по налогу на прибыль организаций в отношении иностранных налогоплательщиков облагается валовая сумма дивидендов (ср. п. 1 и п. 2 ст. 275) и процентов (п. 3 ст. 309), а также действуют некоторые дополнительные ограничения по вычету процентов (см. так называемые «thin capitalization rules» – п. 2 ст. 269 НК РФ) и т.д.

Вопрос о том, насколько перечисленные выше отступления от национального режима налогообложения могут считаться дискриминационными, должен, по нашему мнению, решаться в контексте конкретных фактических обстоятельств на основе сопоставления условий налогообложения резидентов и нерезидентов 373 .

Важный момент при этом заключается в том, соответствуют ли установленные расхождения в режимах налогообложения имеющимся различиям в экономическом и социальном положении соответствующих налогоплательщиков, в конечном счете – сообразны и пропорциональны ли они различиям в налогоспособности указанных лиц?

106. В целом национальный режим в области взимания обязательных платежей с иностранных лиц обеспечивается, по общему правилу, как внутригосударственным законодательством, так и международной договорно-правовой базой 374 . На практике отступление от этого режима может в наиболее очевидных случаях рассматриваться как дискриминация, что подтверждают в том числе и подходы российских судов.

Среди судебных решений последнего времени показательно в данном отношении решение Высшего Арбитражного Суда РФ № ВАС-5123/12 от 28 августа 2012 г. (оглашено 22 августа 2012 г.). Как следует из обстоятельств дела, чешский предприниматель (Ян Топол) обратился в ВАС РФ с заявлением к Правительству РФ о признании недействующими ряда пунктов Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10 декабря 2008 г. № 941 в части установления повышенного размера пошлины, уплачиваемой нерезидентами.

По мнению заявителя, оспариваемые положения названного нормативного акта нарушали его права и интересы, поскольку он, являясь обладателем ряда патентов на изобретения, охраняемые в России, постоянно проживая за ее пределами, относился к категории «не-резиденты» и в соответствии с указанными положениям был обязан уплачивать повышенный по сравнению с резидентами размер пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентами, товарными знаками, знаками обслуживания, наименованием места происхождения товара. Заявитель полагал, что такое различие в размере пошлины нарушает его права и законные интересы, обусловленные необходимостью защиты интеллектуальной собственности, незаконно возлагает на него дополнительные обязанности по сравнению с резидентами, затрудняет доступ к компетентному органу, т.е. дискриминирует нерезидентов по сравнению с резидентами.

Правительство РФ полагало, что дифференцированный подход к установлению размера пошлин для резидентов и нерезидентов не свидетельствует о том, что оспариваемые положения являются дискриминационными, поскольку такой подход имеет объективное обоснование, преследует законную цель и является пропорциональным этой цели. Разграничение плательщиков пошлин на резидентов и нерезидентов, по мнению Правительства РФ, было основано на объективных критериях, характеризующих связь соответствующего лица с местом его постоянного жительства или пребывания, сосредоточение его экономических интересов на территории РФ, связь с налоговой юрисдикцией РФ, и направлено на развитие производственной базы на территории РФ 375 .