Чтение онлайн

Из этого следует, что для признания, в частности, счета-фактуры, составленного с нарушением действующих правил, налоговому органу нет необходимости обращаться с иском о признании счета-фактуры недействительным. Данный документ, как указывалось выше, должен быть оценен с точки зрения полномочий подписавших его лиц (руководителя и главного бухгалтера), соблюдения порядка его составления (проверка наличия требуемых реквизитов, например наименования грузополучателя), соответствия содержания действительным обстоятельствам дела. Так же как и другие документы, счет-фактура может быть признан недостоверным с помощью других имеющихся в деле доказательств.

Такой подход соответствует Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 декабря 1998 г. № 3234/98, который указал, что коммерческие письма фирм не являются официальными документами в смысле Гаагской конвенции [486] .

Равным образом этот вывод можно отнести ко всем коммерческим документам организаций в смысле доказывания по спорам в сфере предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, до тех пор пока АПК РФ не будет дополнен положениями об официальных документах, изложенные выше рассуждения можно обосновать лишь путем толкования действующих норм материального и процессуального права, а не прямыми ссылками на статьи АПК РФ.

Тем более в правовом государстве, каким по ст. 1 Конституции РФ является современная Россия, действует презумпция законности правового акта. Этот тезис подкрепляется ст. 15 Конституции РФ, в которой закреплено, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.

И из статьи 53 АПК РФ 1995 г., и из ст. 65 АПК РФ 2002 г. не вытекает презумпция незаконности акта государственного органа, так как первичная обязанность доказать противоречие этого акта закону возлагается на истца. Налогоплательщик, оспаривая акт налогового органа, обязан в своем иске доводами опровергнуть законность обжалуемого акта. И только после опровержения презумпции законности акта налогового органа бремя доказывания обоснованности принятия такого акта возлагается на налоговый орган в соответствии со ст. 53 АПК РФ 1995 r. [487] . «Раз изданный административный акт презюмируется законным, обоснованным и целесообразным» [488] .

В связи с этим представляется интересным подход Налогового суда Канады к оценке сведений, содержащихся в официальных документах. При рассмотрении дела Нейл Барри Мак-Фэдиен против Ее Величества Королевы Налоговый суд Канады поставил вопрос о том, можно ли на основании положений Конвенции между Канадой и Японией о подоходном налоге считать налогоплательщика резидентом Японии.

Налогоплательщик должен был доказать, что он подлежал настолько всеобъемлющему налогообложению, насколько этого требует Япония. Этого ему сделать не удалось. Он смог представить лишь сертификат резидентства, выданный ему официальными органами Японии. Однако данный сертификат являлся слабым доказательством и не имел никакого веса. Налогоплательщик сам подготовил сертификат, и суду не было предъявлено никаких доказательств, что при выдаче данного документа официальные органы Японии были в полной мере осведомлены о конкретных обстоятельствах налогоплательщика. На основании всех приведенных выше причин налогоплательщик являлся резидентом Канады. Соответственно подтвержден расчет сумм налогообложения, произведенный министром национальных доходов [489] .

Таким образом, несмотря на наличие официального документа, выданного органами власти Японии, Налоговый суд Канады при решении вопроса о налогообложении налогоплательщика исходил не из данных, содержащихся в этом официальном документе, а из фактических обстоятельств по делу, установленных судом и касающихся фактов пребывания налогоплательщика в командировке в Японии, наличия банковских счетов в Канаде, хранения мебели в Канаде и других фактов, подтверждающих сохранение тесных связей с Канадой.

В Канаде действует презумпция правоты налоговых органов [490] , суд отдает ей предпочтение перед презумпцией правоты государства как такового, Япония это или Канада.

Правовая позиция арбитражных судов России, исходящая из презумпции правоты государственных органов, к какой бы категории они ни относились (налоговые или любые другие государственные органы), представляется более логичной. Арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке.

Выше говорилось о том, что если на налоговом органе лежит обязанность представить оспариваемые акт и решение, то на налогоплательщике – обязанность по представлению договоров, справок, деловой корреспонденции, иных документов, характеризующих хозяйственную деятельность организации, поскольку именно последняя располагает этими документами.

Данный вывод полностью согласуется с положением ч. 1 ст. 65 АПК РФ о том, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а также с положениями норм материального права, в частности ст. 52, 53 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, налоговую базу, исходя из стоимостной, физической и иных характеристик объекта налогообложения, что подтверждается вышеперечисленными документами.

Указанными документами обладает именно налогоплательщик, поэтому именно он должен представить их налоговому органу для проверки и суду в случае возникновения спора.

Вместе с тем в судебно-арбитражной практике имели место случаи, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был, со своей стороны, принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции.

Однако подобное положение является исключением из общего правила, по которому обязанность по представлению названных видов письменных доказательств возложена на налогоплательщика.

Здесь следует отметить, что в ряде случаев арбитражные суды возлагали на налоговый орган обязанность по представлению данных документов, ссылаясь на установленную АПК РФ обязанность государственных органов по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия ими оспариваемых актов. Однако на налоговый орган возложена обязанность по доказыванию совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, а не правильности исчисления налоговой базы и суммы налога, обязанность по доказыванию которых лежит на налогоплательщике. Очевидно, что правильное распределение судом бремени доказывания между сторонами по делу определяет и правомерность истребования от них судом тех или иных доказательств. Договоры указаны в ч. 1 ст. 75 АПК РФ в качестве одного из первых видов письменных доказательств.

С этой нормой процессуального права корреспондируют нормы материального права. Так, представление внешнеторгового контракта прямо указано в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве обязательного условия подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 %. Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

С точки зрения проблемы доказывания представляет интерес вопрос о последствиях для налогообложения признания сделки недействительной.

Поскольку внешнеторговый контракт назван в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ в качестве обязательного документа, представляемого при реализации экспортируемых товаров (работ, услуг) для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %, признание его недействительным повлечет отказ налогоплательщику в пользовании льготным налогообложением.

Указанный вывод подтверждается Постановлением Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов I и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи II Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис», в котором Конституционный Суд РФ объяснил именно связанностью налоговых органов законом установление в ст. 165 НК РФ подробного перечня документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость. Тем самым избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение этой ставки непосредственно в Налоговом кодексе РФ соответствует Конституции РФ, а обязательность представления всех входящих в установленный перечень документов, вытекающая из смысла положений п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков.