Чтение онлайн

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ принята новая редакция главы 26.1 НК РФ, принципиально отличающаяся от ранее действующей. При ее разработке были в значительной степени учтены положения главы 26.2 НК РФ об упрощенной системе налогообложения.

К первостепенным новшествам и преимуществам, предлагаемым новой редакцией главы 26.1 НК РФ, относятся следующие:

– положения главы носят характер прямого действия (нет необходимости в принятии соответствующих законодательных актов в субъектах РФ);

– переход на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке января года, в котором осуществляется такой переход.

– на специальный режим налогообложения не вправе переходить организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство подакцизной продукции, являющиеся плательщиками ЕНВД, а также организации, имеющие филиалы и представительства;

– уплата ЕСХН заменяет собой уплату налога на прибыль (у индивидуальных предпринимателей – налога на доходы физических лиц), налога на имущество, ЕСН и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);

– критерием для отнесения организации или индивидуального предпринимателя к сельхозтоваропроизводителю является доход от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, который не может быть менее 70 % от общего объема доходов от реализации;

– объектом обложения единым сельскохозяйственным налогом являются доходы, уменьшенные на величину расходов (доходы определяются в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ, а расходы – в соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ), так называемые «чистые доходы» со ставкой налога 6 %;

– годовой налоговый период и полугодовой отчетный период: налог уплачивается всего два раза в год, до 25 июля отчетного года и до 31 марта следующего года.

Все это дает основания подробнее остановиться на налоговой оптимизации в рамках последнего, как наиболее мобильного и вариантного специального режима налогообложения.

По данным налоговых органов в России единый сельскохозяйственный налог уплачивают 50,2 тыс. налогоплательщиков, среди них 18,4 тыс. организаций, 11,6 тыс. предпринимателей и 20,2 тыс. крестьянских (фермерских) хозяйств [68] . По подсчетам специалистов Минсельхоза России, в хозяйствах, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, сумма налоговых платежей может сократиться примерно на одну треть [69] .

Экономический эффект (потенциальную экономию на налогах) от применения спецрежима при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН можно рассчитать по следующей формуле:

где Э – экономия на налогах при переходе на уплату ЕСХН; НП – сумма налога на прибыль организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период; НДС – сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет за налоговый период; НИ – сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период; ЕСН – сумма единого социального налога, начисленная за налоговый период; ЕСХН – сумма единого сельскохозяйственного налога.

Для индивидуальных предпринимателей, в т. ч. глав крестьянских (фермерских) хозяйств в формуле налог на прибыль заменяется налогом на доходы физических лиц, а налог на имущество организаций – налогом на имущество физических лиц, уплачиваемым в отношении имущества, которое используется в коммерческой деятельности. Кроме того, не облагаются налогом на доходы физических лиц и ЕСН доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства от производства, переработки и реализации собственной сельхозпродукции в течение 5 лет, начиная с года регистрации хозяйства (п. 14 ст. 217 и подп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ). Поэтому для крестьянского (фермерского) хозяйства, занимающегося сельскохозяйственной деятельностью менее 5 лет, в расчете налоговой экономии фактически будут участвовать только три показателя: сумма НДС, сумма налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого в коммерческой деятельности) и сумма ЕСХН.

Кроме того, при расчете следует учитывать:

· статус налогоплательщика (организация или предприниматель);

· какой режим налогоплательщик применяет в данный момент (общий или упрощенную систему налогообложения);

· хозяйство является планово-убыточным или рентабельным;

· какими основными средствами (строениями, сельхозтехникой и т. п.) располагает налогоплательщик, какова степень их износа и планируется ли их обновление в ближайшей перспективе;

· действуют ли в субъекте РФ региональные льготы по налогу на имущество;

· насколько существенна доля заработной платы (и соответственно доля ЕСН) в расходах предприятия;

· кто является потребителем производимой продукции – плательщики НДС или нет;

· какова доля дохода от непрофильной деятельности.

Способы оптимизации налогового бремени при ЕСХН заключаются в маневрировании преимуществами сельскохозяйственных товаропроизводителей, перешедших на уплату ЕСХН, по ряду российских налогов: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на имущество организаций. Сравним уплачиваемые налоги по общей системе налогообложения и в рамках специального режима.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, на ближайшие годы установлены льготные ставки налога на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции:

· в 2004–2007 годах – 0 %;

· в 2008–2009 годах – 6 %;

· в 2010–2011 годах – 12 %;

· в 2012–2014 годах – 18 %;

· начиная с 2015 года – 24 %.

Пониженные ставки налога на прибыль не вправе применять те хозяйства, статус которых не соответствует критериям главы 26.1 НК РФ (например, доля дохода ниже 70 %).

Поскольку большинство хозяйств являются убыточными и не платят налог на прибыль организаций, выгоды от перехода на уплату ЕСХН в виде экономии на налоге на прибыль не существенные.

Реализация большинства продовольственных товаров (например, мяса, молока и зерна) облагается по ставке НДС 10 %. В то же время сельхозпредприятия приобретают многие товары (сельхозтехнику, ГСМ), которые облагаются по ставке 18 %. Поэтому сумма вычетов по данному налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений. Получается, бюджет зачастую должен вернуть сельхозпредприятию часть «входного» НДС. У плательщиков ЕСХН обязанности по начислению и уплате НДС нет, но нет и права на вычет «входного» налога. Для некоторых сельхозпредприятий это может быть существенным минусом. При переходе на уплату ЕСХН у сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает проблема ценовой политики. Потребителями сельхозпродукции могут быть как физические лица и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, так и организации и предприниматели – плательщики этого налога. Плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС и не имеют права предъявлять налог покупателям. Поэтому покупатели, применяющие общий режим налогообложения, лишаются права на вычет «входного» НДС. Для многих покупателей это может быть невыгодно. В данном случае для сохранения конкурентоспособности продукции предприятие АПК может снизить цену.

С 2005 г. сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают ЕСН по максимальной ставке 20 % (п. 1 ст. 241 НК РФ). При этом статус сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей уплаты ЕСН определяется в соответствии с Законом № 193-ФЗ. В аграрном секторе уровень зарплат традиционно невысок, и экономия на ЕСН при переходе на ЕСХН может оказаться несущественной.

Налог на имущество организаций, измененный с 2004 г., не предусматривает федеральных льгот по налогу на имущество для организаций по производству, переработке и хранению сельхозпродукции. Однако такие льготы могут быть предусмотрены на региональном уровне. Поэтому решение вопроса об экономии на налоге на имущество зависит от конкретных норм соответствующих законов субъектов РФ.