Чтение онлайн

Например, затраты на управляющую компанию (УК), когда они были выше, чем затраты на содержание генерального директора, вполне могли быть исключены из расходов по налогу на прибыль, если финансовые результаты деятельности предприятия после передачи УК функций единоличного исполнительного органа не улучшались. Суды полагали, что в такой ситуации расходы на управляющую компанию являются экономически нецелесообразными.

После появления постановления пленума № 53 о необоснованной налоговой выгоде подходы судебных инстанций к оценке сделок и деятельности налогоплательщиков меняются. Так, ВАС указал (п. 9), что «установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Как мы видим, речь не идет об оценке эффективности деятельности налогоплательщика. Речь идет только лишь об установлении самого факта направленности действий налогоплательщика, его намерения получить экономический эффект. Будет он (эффект) положительным или отрицательным – решают в конце концов действия самого налогоплательщика, квалификация его менеджеров, а также рынок. Но никак не налоговые органы.

Конституционный суд также выразил свою позицию по данному вопросу (см. определение № 320-О-П от 4 июня 2007 г., абзац 5, п. 3): «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность». Более того, в следующем абзаце этого же определения находим: «…судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов». Что это за «пределы», КС не уточняет, но само определение, безусловно, несколько ограничивает произвольное применение налоговиками и судами доктрины экономической целесообразности.

В настоящее время проверка в судах экономической целесообразности расходов налогоплательщика сводится в основном к установлению того, произведены ли расходы для осуществления деятельности, от которой получен доход, или нет. Претензии налоговиков насчет того, почему вместо аудиторской компании «Аудит-информ-бюро» за $10 000 компания выбрала KPMG за $400 000, скорее всего, будут признаны необоснованными.

Напротив, если плательщиком, например, лицензионных платежей за товарный знак является компания, которая не вводит в гражданский оборот отмаркированную продукцию (например, лицензионные платежи будет уплачивать не производитель, а дистрибьютор), велика вероятность того, что данные расходы будут признаны для дистрибьютора экономически нецелесообразными.

Отметим еще одну проблему, связанную с доктриной экономической целесообразности. Довольно длительное время налоговые органы считали (и суды их иногда поддерживали), что убыточность отдельных сделок налогоплательщика (несмотря на то что общий финансовый результат деятельности компании положительный) свидетельствует об их экономической нецелесообразности, а потому затраты по таким сделкам подлежат исключению из расходов по налогу на прибыль.

В настоящее время факт заведомой убыточности отдельных сделок налогоплательщика может быть принят во внимание в налоговом споре, но лишь при оценке некоего комплекса обстоятельств получения компанией налоговой выгоды; самостоятельного значения данный факт не имеет.

К сожалению, встречаются и исключения: некоторые судебные инстанции до сих пор не прочь взять на себя роль экономистов, оценивающих обоснованность реально понесенных налогоплательщиками затрат и их влияние на прибыльность компании. Рассмотрим, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф04-3725/2005 (39893-А67-26). В этом деле налоговый орган посчитал, что ООО «Планета-Центр» занизило налоговую базу в связи с необоснованным включением в состав расходов услуг, оказанных обществу по договору аутсорсинга (аутсорсер применял УСН), поскольку функции работников общества и аутсорсеров дублировались.

Суд в итоге поддержал позицию налоговиков, мотивировав свои выводы тем, что привлечение организации-аутсорсера экономически оправданно только в том случае… если это приведет общество к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли (!). В противном случае привлечение аутсорсера является экономически неоправданным. Также суд учел правовую позицию, изложенную в п. 7 постановления пленума ВАС № 53, согласно которой «если налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Суд решил, что, раз произошло дублирование функций работников общества и аутсорсера, действительный экономический смысл операции – искусственное перераспределение доходных и расходных статей между налогоплательщиками с целью переноса налоговой базы с компании на общем режиме налогообложения (24 % налога на прибыль) на компанию, применяющую УСН (6 %). При этом (что важно) реальность понесенных расходов по договору аутсорсинга под сомнение поставлена не была.

Очевидно, что налогоплательщик применил схему с выводом персонала на упрощенца. Но вот почему суд сделал универсальный вывод об обязательном сокращении издержек в случае привлечения аутсорсера – непонятно. Ведь увеличение затрат на управленческие (бухгалтерские, консультационные) услуги и улучшение, как следствие, управления компанией и ее прибыльности может произойти и позже. А может и вообще не произойти, поскольку предпринимательская деятельность – это деятельность, сопряженная с риском, и никто не может заранее предвидеть, прибыльной ли она будет (и насколько) или нет.

Тем не менее до тех пор, пока оценкой хозяйственных операций компании может заниматься не только руководство компании, но и налоговые органы и суды, необходимо учитывать в налоговом планировании доктрину экономической целесообразности.

Смысл доктрины «должной осмотрительности» заключается в том, что налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента: установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также, в идеале, – поинтересоваться добросовестностью контрагента с точки зрения уплаты налогов. Предполагается, что, если компания не проявит разумной осмотрительности, а контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом.

С одной стороны, прямых требований законодательства о проверке деловой репутации контрагента нет. С другой стороны, судебная практика исходит из того, что, если налогоплательщик, не проявив должной осмотрительности, получил определенные налоговые выгоды (увеличение расходов, вычет НДС и проч.) от взаимоотношений с недобросовестным контрагентом, который не сдает отчетность и не платит налоги, несправедливо было бы возлагать на бюджет последствия неосмотрительного выбора контрагента: все-таки непосредственно деятельность ведет налогоплательщик, он же и осуществляет самостоятельный выбор партнеров по бизнесу.

Представляется, что сам по себе данный подход является справедливым, хотя практическая реализация доктрины, ввиду неопределенности критериев должной осмотрительности, иногда приводит к откровенному судебному произволу.

Проблема контрагентов, которые не исполняют свои обязательства перед бюджетом, – давняя. С самого начала 90-х гг. налоговики столкнулись с ситуацией, когда компании заключали действительные сделки с поставщиками, которые не сдавали отчетность и не платили налоги. При этом в гражданско-правовом плане формально сделки могли быть практически не уязвимы: в них фигурировал реальный товар, были надлежащие подписи на договорах, накладных и счетах-фактурах. Покупатель имел полное право отнести уплаченные поставщику суммы на расходы, а НДС принять к вычету. Впоследствии, когда во время проверки налоговые инспектора не могли найти контрагента и провести встречную проверку, налогоплательщики под их строгими взглядами сетовали: «Ай-ай-ай! Вишь ты, бывает же! А мы-то думали… И компания такая солидная! Бороться надо с такими нещадно!»