Чтение онлайн

С эффективной борьбой было сложнее: долгое время суды в подобных ситуациях поддерживали налогоплательщиков, оставляя за налоговиками право проявить оперативно-розыскную смекалку и таки взыскивать неуплаченные налоги с непосредственных виновников – контрагентов-неплательщиков.

После достаточно долгих судебных перипетий доктрина должной осмотрительности была сформулирована в постановлении ВАС № 53 (п. 10): «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».

Таким образом, для доказательства факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы должны доказать, что: 1) налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о том, что контрагент не платит налоги; или 2) налогоплательщик (его аффилированные лица) совершает операции преимущественно с контрагентами, которые не платят налоги.

Постановление ВАС не раскрывает, каким образом должна действовать компания, чтобы проявить «должную осмотрительность». Кроме того, сведения о налоговых обязательствах предприятия-контрагента – налоговая тайна, и не факт, что налоговики будут отвечать на запросы третьих лиц о том, является ли та или иная компания добросовестным налогоплательщиком или нет [11] . Контрагент также может отказаться предоставить информацию о своих взаимоотношениях с бюджетом, поскольку законодательство не обязывает это делать.

Тем не менее в настоящее время существует устоявшаяся судебная практика, признающая за налогоплательщиком обязанность проявлять должную осмотрительность в отношении своих контрагентов, выяснять, с кем он имеет дело, кто является его партнером по бизнесу.

Для подтверждения того, что компания проявила должную осмотрительность, мы, со своей стороны, рекомендую запрашивать у контрагентов (конечно, если последний не против) копии следующих документов: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), протокол общего собрания (выписку из него) о назначении генерального директора, последний сданный баланс и карточку контрагента, в которой он сообщает определенный набор сведений о себе, включая сведения о том, кто имеет право подписывать те или иные финансовые документы (прежде всего, конечно, договоры и счета-фактуры).

Если указанные документы на поставщика есть, а подписи на финансовых документах визуально соответствуют образцам в карточке, предъявить налоговые претензии по причине того, что компания не проявила должной осмотрительности, будет сложно.

Процедуру проверки контрагентов на предмет добросовестности как в гражданско-правовом, так и в налоговом плане целесообразно закрепить приказом руководителя компании. Автор рекомендует использовать для этого «Положение о договорной работе», примерный образец которого размещен в конце книги (приложение 1).

Несколько слов по поводу ответственности за контрагентов поставщиков, когда контрагенты не исполняют свои налоговые обязательства. В настоящее время судебная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков: они не должны отвечать за поставщиков поставщика.

Разумеется, если контрагент поставщика не аффилирован с налогоплательщиком, а реальность хозяйственных операций не вызывает сомнений. Более подробно об этом мы поговорим в главе о схемах с «белыми» фирмами. Отметим также, что сбором доказательств соблюдения компанией должной осмотрительности можно пренебречь, если ее контрагентом является налогоплательщик, отнесенный к категории крупнейших (за исключением проверки права представителя на подписание договора от имени такого налогоплательщика).

Доктрина «деловая цель» в налоговых отношениях впервые была озвучена в странной бумаге под названием «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О (получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации)» от 11 октября 2004 г. В этом подброшенном от пресс-службы КС невыясненному адресату «документе», юридическая сила которого равна нулю, пресс-секретари КС рассказали о доктрине «деловая цель» следующее: «Очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки…

Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов.

Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки… Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.)… Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами».

Казалось бы, нет ничего проще, чем проигнорировать ненавязчивые советы, которые раздают секретари (хотя бы и КС). Но не тут-то было. В дальнейшем на данную бумагу («факс»? «булла»?) начали ссылаться… ФАСы округов (!), что фактически и легализовало данный «документ» в качестве… источника права [12] (!).

Чтобы читатель не подумал, что автор шутит, приведем выдержку из постановления ФАС Московского округа от 31 декабря 2004 г. № КА-А40/12085-04, который, направляя дело на новое рассмотрение, указал: «При рассмотрении данного вопроса [13] суду необходимо исходить из официальной позиции Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11 октября 2004 г. "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О", в соответствии с которой при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели».

Доктрина «деловая цель» была окончательно легализована в постановлении ВАС № 53 (п. 9): «Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».

Таким образом, презюмируется, что:

налогоплательщики должны вести реальную экономическую деятельность, иметь целью и получать в конечном итоге доход/прибыль или иной результат от такой деятельности;

получение налоговой выгоды не может быть самостоятельной деловой целью;

понятие «деятельность налогоплательщика» («действия налогоплательщика») не ограничивается лишь заключением сделок: это вообще любая экономическая деятельность. Подобное расширительное понимание деловой цели позволяет применять данную доктрину к действиям налогоплательщика, например, по реструктуризации бизнеса, разделению компании на несколько юридических лиц, реорганизационным процедурам, секьюритизации активов, создании цепочки посредников для реализации продукции, да и вообще к любым действиям, если налоговики и суд установят, что они направлены «преимущественно на получение налоговой выгоды». О том, где лежит грань между получением дохода «преимущественно за счет налоговой выгоды» (что признается, соответственно, необоснованной налоговой выгодой) и получением дохода при наличии «намерений получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности» (обоснованная налоговая выгода), ВАС не сообщает. «Преимущественно за счет налоговой выгоды» – это пропорция 30 % на 70 % в пользу целей налоговой экономии? Или 49 на 51? Или необоснованной налоговой выгоды вообще не будет, если присутствует любая, пусть и самая незначительная, деловая цель? Четкого ответа на данные вопросы не существует. Излишне говорить и о том, что таких понятий, как «деловая цель» и «необоснованная налоговая выгода», действующее законодательство не содержит. Опять все отдано на откуп «усмотрению» суда, а значит, возникают дополнительные, труднопрогнозируемые налоговые риски и ограничения, которые необходимо учитывать при построении налоговых схем.