Внешнеэкономическая деятельность
Шрифт:
– дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
– дата фактического начала работ.
Окончанием существования строительной площадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ.
Обратите внимание!
В пункте 2.5 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150 отмечено, что особенное практическое значение статья 308 НК РФ имеет для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. В то время как в соответствии с российским налоговым законодательством под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Поэтому при заключении контракта на строительство с иностранным подрядчиком в первую очередь необходимо определить имеется ли соответствующее международное соглашение со страной подрядчика-нерезидента и проанализировать конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность иностранной компании не будет приводить к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2011 года содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 23 марта 2011 года № 03-08-05 «О межправительственных соглашениях об избежании двойного налогообложения».
Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша от 22 мая 1992 года строительная площадка, строительный, монтажный, шеф – монтажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, образуют постоянное представительство только, если продолжительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев.
В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 18 апреля 2008 года № 20–12/037671 отмечено, что решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, должен принимать налоговый орган Российской Федерации, в котором эта организация состоит на учете.
Итак, если деятельность иностранного подрядчика приводит к образованию постоянного представительства, он является самостоятельным налогоплательщиком налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации. Если же деятельность к образованию постоянного представительства не приводит, то обязанность по уплате налогов, в частности, НДС и налога на прибыль, возлагается на российскую организацию – заказчика. То есть, российская организация будет признаваться налоговым агентом.
Налоговым агентом согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем, по общему правилу, закрепленному пунктом 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в статье 22 НК РФ прямо закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.
Отметим, что статья 24 НК РФ устанавливает не только права налоговых агентов, но и перечень их обязанностей, главной из которых является правильное и своевременное исчисление суммы налога, удержание его из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечисление налогового платежа в бюджет. Эта обязанность возникает у налогового агента при условии того, что сумма налогооблагаемого дохода налогоплательщика выплачивается последнему в денежной форме. Если же доход выплачивается в натуральной форме, то обязанности по удержанию суммы налога у налогового агента не возникает. В этом случае налоговый агент обязан письменно уведомить налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика, причем сделать это необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что сумма налога не может быть удержана. Аналогичная точка зрения изложена и в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41, Пленума ВАС Российской Федерации № 9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации».
Случаи, когда у заказчика – российской организации могут возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в статье 161 НК РФ и одним из них является приобретение на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах.
Для возникновения статуса налогового агента по данному основанию у российского заказчика строительных работ должно одновременно выполняться два условия:
местом выполнения строительных работ признается территория Российской Федерации;
иностранный контрагент не зарегистрирован в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС.
Месту реализации работ (услуг) в главе 21 НК РФ посвящена статья 148 НК РФ, в соответствии с которой местом реализации строительных работ считается территория Российской Федерации, если выполненные работы связаны с недвижимым имуществом, расположенным на территории Российской Федерации.
В части второго условия, напомним, что согласно статье 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе, и иностранные организации.
В силу статей 11 и 83 НК РФ иностранные организации обязаны встать на налоговый учет в Российской Федерации по месту нахождения своих обособленных подразделений.
При постановке на налоговый учет иностранная фирма получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.
Обратите внимание!
Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать НДС через, так называемое, ответственное подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.
Поэтому, перед заключением контракта на строительство объекта, российскому заказчику нужно уточнить, имеется ли у иностранца указанное свидетельство или нет. Если иностранный поставщик зарегистрирован в Российской Федерации, то с объема выполненных работ по строительству объекта, исчислять и уплачивать налог иностранная компания будет сама в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Тем не менее, во избежание лишних вопросов при проверках, рекомендуем российской стороне получить от иностранного подрядчика копию указанного свидетельства.
Если же иностранный подрядчик не имеет соответствующей российской регистрации, то российская организация – заказчик строительства должна выступить налоговым агентом, то есть, обязана исчислить, удержать у иностранного подрядчика (налогоплательщика НДС) сумму налога и уплатить ее в бюджет. Причем такая обязанность возникает у российской стороны даже тогда, когда она не является налогоплательщиком НДС (например, применяет специальный налоговый режим или же использует освобождение от уплаты НДС на основании статьи 145 НК РФ или статьи 145.1 НК РФ). Такое правило прямо закреплено в пункте 2 статьи 161 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 22 июня 2010 года № 03-07-08/181.
Порядок определения налоговой базы налоговым агентом зависит от условий договора с иностранным подрядчиком. Если договором сумма налога предусмотрена, то налоговая база определяется как сумма дохода, выплачиваемого иностранному подрядчику с учетом налога. В этом случае при исчислении налога российский заказчик применяет расчетную ставку налога 18/118.
Если же в договоре НДС не упомянут, то в этом случае заказчик сам определяет налоговую базу посредством увеличения стоимости выполненных работ, предусмотренной договором, на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма «агентского» налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 18 %.
Согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ, налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Игнорирование данного требования может привести к неправильному заполнению налоговой декларации по НДС, обязанность по подаче которой по месту своего учета возникает у налогового агента в силу пункта 5 статьи 174 НК РФ. При этом представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС налоговому агенту нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Обратите внимание!
Форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».
В соответствии с пунктом 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС заказчик – налоговый агент заполняет раздел 2 налоговой декларации отдельно по каждому иностранному подрядчику, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.