Чтение онлайн

Современная налоговая система отличается высокой динамичностью, постоянным процессом внесения правок и дополнений. Следствием быстрого нормотворчества являются ошибки юридической техники, порождающие коллизии, пробелы и неопределенность в налогово-правовом регулировании. Это путь проб и ошибок. К сожалению, в большинстве своем эти ошибки оплачивает налогоплательщик.

Один из основателей отечественной налоговой системы С. Д. Шаталов, обращая свой взгляд назад к 1991 г., отметил уникальность в исторической перспективе пройденного пути налоговой системы России. «Другим государствам, – отметил ученый, – понадобились для этого многие десятки и даже сотни лет» [14] .

Поэтому неудивительно, что, несмотря на столь продолжительный исторический период отечественного налогообложения, само понятие «законные интересы налогоплательщика» в нормативном акте появилось всего лишь несколько лет назад.

Впервые нормативно понятие «законные интересы налогоплательщика» было закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Далее единичного упоминания этого термина в ст. 22 НК РФ законодатель не пошел, лишь обозначив его. Легальная дефиниция этого понятия отсутствует. Употребляя данную финансово-правовую категорию, законодатель не раскрывает ее содержания (а что это?), несмотря на то что гарантия их защиты нормативно закреплена.

Порядок защиты законных интересов налогоплательщиков остался неустановленным, хотя абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ анонсировано, что он должен определяться НК РФ и иными федеральными законами. Глава 19 НК РФ «Порядок обжалования актов налоговых органов и действия их должностных лиц» из буквального прочтения посвящена лишь нарушенным субъективным правам, термин «законные интересы налогоплательщика» в этой главе даже не упоминается.

Понимание «законных интересов налогоплательщиков» как у налогоплательщиков, так и у налоговых и судебных органов в большей степени происходит интуитивно, и связано это со следующими обстоятельствами.

Во-первых, есть дефицит фундаментальных исследований.

В отечественной юриспруденции системное изучение самой категории началось лишь в 50-е годы XX века, несмотря на то что начиная с 20-х годов термин «законные интересы» прочно закрепился в нормативных актах [15] . Исследования законных интересов осуществлялись преимущественно в общем теоретическом смысле (Н. И. Матузов, Н. В. Витрук, А. И. Экимов, А. В. Малько, В. В. Субочев и др.), и здесь нельзя сказать, что они в полной мере завершились. Возможно, по этой причине в большинстве юридических вузов тему законных интересов, за малым исключением, обходят стороной. В учебниках, рабочих программах, учебно-методических комплексах по теории государства и права советской эпохи в девяностых и нулевых, вплоть до недавнего времени, категории «законные интересы» либо совсем не уделялось места, либо затрагивали ее по касательной. С сожалением констатируя, что в «учебном процессе понятие “законный интерес” пока так и не нашло своего достойного отражения», А. В. Малько в 2000 г. говорит, что это вполне «естественно», поскольку само понятие и в «науке оценивается неоднозначно», несмотря на то что «призвано выражать весьма существенные стороны свободы личности, ее юридические и фактические возможности, дозволения» [16] . Ю. А Тихомиров в 2001 году отметил, что в теории права «почти не используются понятия “законный интерес” или “охраняемый законом интерес” и особенно понятие “притязание”» [17] . А ведь сегодняшние студенты – это будущие судьи, работники налоговых органов, налоговые консультанты.

В отраслевом научно-исследовательском срезе «законные интересы» представлены также недостаточно широко. В финансово-правовой науке, налоговом праве текущее состояние изучения законных интересов налогоплательщиков можно охарактеризовать как зарождающийся научный поиск. Это связано в том числе и с тем обстоятельством, что сама отечественная налоговая система – относительно молода. Однако при этом в литературе отмечается, что «понятие законного интереса в других странах разработано в значительно меньшей степени, чем в России» [18] .

Во-вторых, не определен статус родового понятия «интерес», а отсюда отсутствуют согласованные теоретические взгляды относительно понимания интереса в современной юриспруденции. Подтверждением этому выступают актуальные [19] , а порой эмоциональные научные дискуссии [20] . Применение понятия «интерес» в различных предметно-проблемных срезах, многочисленные трактовки понятия «интерес» объективно затрудняют объяснение его юридического значения. В то же время вариативность смысла, характерная полисемия открывают для нее определенные перспективы.

В-третьих, не дают четкого определения понятия «законный интерес налогоплательщика» как правовой категории и высшие судебные инстанций.

Исторически подмечено, что динамика и статика развития финансово-правового понятия находится в прямой зависимости от соответствующей динамики и статики развития не только финансово-правовой теории, но и практики правоприменения. Не исключением является и понятие «законные интересы налогоплательщика».

Формула «права и законные интересы налогоплательщика» настолько привычна и традиционна в судебных актах, насколько и не осмысленна правоприменителем – применяется, как говорится, «на автомате», для лексической красоты. Употребление понятия «законных интересов» в связке с «правами налогоплательщика» через союз «и» не добавляет обывателю представления об их сути. Сами по себе законные интересы налогоплательщика отдельно от прав в текстах правовых актов практически не употребляются. Это обстоятельство даже породило мифическое представление, будто бы законные интересы «изначально существуют вне рамок правовой реальности» [21] , занимают «вымышленное место в правовой системе», что это фикция, их существование возможно лишь в паре с субъективными правами, а обособленность от последних невозможна, – исключается [22] . Правда, этот выпад был подвергнут жесткой и обоснованной критике [23] . Еще дореволюционные ученые указывали на возможность обособленного от субъективных прав существования «юридически защищаемых интересов» [24] .

В этой связи трудно не согласиться с тем, что «непризнание за налогоплательщиком возможности иметь и реализовывать в налоговом обязательстве законные интересы имело бы своим следствием рассмотрение любого непосредственно не зафиксированного налоговой нормой действия налогоплательщика в качестве неправомерного или влекущего получение необоснованной налоговой выгоды» [25] .

Исторический экскурс к истокам ранних налоговых законов 90-х годов прошлого века позволяет подчеркнуть, что до Налогового кодекса РФ термин «законные интересы налогоплательщика» в тексте закона не употреблялся. В предшественнике Налогового кодекса РФ – Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1«Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [26] (ст. 17) термин «законный» по отношению к интересам налогоплательщиков был опущен: защита прав и интересов налогоплательщиков и государства осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации.

В еще более раннем постановлении Совмина СССР от 24 января 1990 г. № 76 «О государственной налоговой службе» [27] говорилось об обязанностях работников государственных налоговых инспекций соблюдать законные интересы предприятий, организаций и учреждений. При этом не указывалось, что обладателями этих интересов являются налогоплательщики. Аналогичная обязанность устанавливалась Законом СССР от 21.05.1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» (ст. 2) [28] .

Несмотря на неразвитость категории «законные интересы налогоплательщика» и даже скудность (в Налоговом кодексе РФ встречается всего два раза в единственной статье в п. 1 ст. 22), следует признать, что само упоминание его в Налоговом кодексе РФ – это уже большой шаг вперед. Все великие дела начинаются с малого. С чего-то все равно надо начинать. Как известно, «В начале было Слово…» [29] , а слово, положенное на бумагу, – это уже больше, чем просто слово: заложена предпосылка к раскрытию смысла понятия «законные интересы налогоплательщика» и внедрению его в правоприменительной деятельности, задан вектор развития законодательства.

Содержательная бедность нормативного понятия частично компенсируется силой исходящего от него доктринального импульса в исследовании этого феномена. Ведь раньше, как мы видим, не было даже и слова. «Личность налогоплательщика, – по верному замечанию С. Г. Пепеляева, – рассматривалась как “второстепенный” пассивный субъект финансовых правоотношений, адресат властной компетенции» [30] .

В эпоху авторитарной власти, когда государственная воля непререкаема, а право воспринимается как запреты и ограничения, права налогоплательщика не обладают какой-либо значимостью, вести дискуссию о законных интересах налогоплательщиков бессмысленно. Интересы личности в такой архитектуре – ничто, а государственные – все. В правовом государстве человек является высшей ценностью; его права и свободы определяют смысл деятельности государства, содержание и применение законов.