Чтение онлайн

Волеизъявление дает фактическому интересу возможность породить юридические последствия. Оно объективирует притязание заинтересованного лица, придает ему формальную определенность и переводит его из имплицитного, потенциального состояния в эксплицитное (англ. being made explicit), налично-действительное. В противном случае, какой бы устойчивой ни была бы эта заинтересованность, не выраженная вовне, она так и рискует остаться в сознании заинтересованного лица в виде неюридизированного желания. У налогового органа просто не возникнет необходимости совершать какие-либо действия, а следовательно, и выполнять обязанности.

Например, положением абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронной форме – при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи.

Изначально постановка отметки налогового органа о принятии налоговой декларации и даты ее получения рассматривается как возможность, существующая в рамках общерегулятивного правоотношения. В действительность она превратится лишь тогда, когда конкретный налогоплательщик предоставит налоговую декларацию в налоговый орган, обратится с соответствующей просьбой к должностному лицу налогового органа, и эта просьба будет удовлетворена. Другими словами, когда общерегулятивное правоотношение трансформируется в конкретное.

Для какого-то налогоплательщика отметка налогового органа о принятии не является принципиальной. Тогда эта возможность для данного налогоплательщика так и останется возможностью, т. е. не превратится в реальность.

Налогово-правовые дозволения содержат большой потенциал и открывают широкие возможности для налогоплательщика, в том числе в реализации своих законных интересов. «Использование возможности, – верно замечает Н. И. Матузов, – зависит от индивидуальных качеств и усилий личности, ее активности, желаний, настойчивости. За неиспользованные возможности она должна винить себя, а не общество, не государство»24. Кто-то видит эти возможности, считает их юридически значимыми для себя и пытается ими воспользоваться, проявив при этом свою инициативу, талант и иные способности; для кого-то они не очевидны, и поэтому в отношении них проявляется юридически нейтральное поведение; а кому-то они и вовсе безразличны. Одни возможности беспрепятственно превращаются в действительность, не встречая на своем пути каких-либо преград, другим суждено в иеринговом формате тестировать свою жизнеспособность, подвергаться испытаниям, бороться за свою реализацию. Так, например, Конституционный Суд РФ отметил, что чрезмерно длительная процедура пересмотра кадастровой стоимости объекта недвижимости с неясными последствиями, сопровождающаяся к тому же издержками, причем неоднократными, на оплату оценочных и экспертных работ, создает проблематичную ситуацию для многих налогоплательщиков, что само по себе может побуждать их к отказу от защиты своих прав законными средствами, равно как и то обстоятельство, что органы публичной власти имеют перед ними и такие неоспоримые преимущества, как собственный опыт организации кадастровой оценки, участия в анализе ее результатов, разрешении споров, а также располагают для этого необходимыми средствами25.

Реализация законных интересов налогоплательщика не может рассматриваться в рамках универсального концепта в силу различий способов их реализации; нет какого-то единого способа реализации. Законный интерес соприкасается и с субъективным правом, и с юридической обязанностью налогоплательщика. Он обнаруживает себя в связи с реализацией своих полномочий налоговым органом. Ряд законных интересов налогоплательщика реализуется через возложенные на налоговый орган запреты и ограничения (негативные обязывания). Какие-то интересы могут удовлетворяться действием самого налогоплательщика (абсолютный интерес), а какие-то – только с помощью других лиц (относительный интерес).

Разнообразие законных интересов позволило В. В. Субочеву поставить реализацию законных интересов в зависимость «от совокупности конкретных факторов и обстоятельств в каждом отдельном случае ad hoc»26. «Данные факторы, – отмечает ученый, – учитываются и при защите законных интересов, и при самой «квалификации» определенных устремлений субъекта и его притязаний на пользование конкретным благом как «законных интересов»27.

Реализация позитивированного (опосредованного нормами права) законного интереса обусловлена выполнением нормативных условий. Как правило, эти условия сосредоточены в гипотезе налоговой нормы права. Соответственно, заинтересованный налогоплательщик будет стремиться выполнить заданные условия или соответствовать им. Например, право перейти на упрощенную систему налогообложения обусловлено размером доходов налогоплательщика (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), средней численностью работников за налоговый (отчетный) период (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), остаточной стоимостью основных средств (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и другими параметрами. Соответствовать этим параметрам – законный интерес налогоплательщика.

Уменьшить полученные доходы на расходы налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Выполнение критериев, указанных в п. 1 ст. 252 НК РФ, – законный интерес налогоплательщика.

Абсолютный интерес налогоплательщика удовлетворяется собственным поведением. Например, законный интерес в приобретении или сохранении статуса налогового резидента, законный интерес в приобретении или сохранении условий пользования специальным налоговым режимом, законный интерес в соответствии условиям предоставления льгот, вычетов и прочих преференций осуществляются без помощи налогового органа. Налоговому органу отводится роль пассивного наблюдателя за правомерным поведением налогоплательщика. Он обязан воздерживаться от любых действий, способных выступить препятствием в реализации законного интереса. В этом случае нет необходимости налогоплательщику писать ходатайства или делать устные заявления. Воля, намерение налогоплательщика выражаются конклюдентно. Соответственно, можно выделить конклюдентные средства реализации.

Однако чаще всего собственных активных действий налогоплательщика для удовлетворения законного интереса становится недостаточно. Необходимо содействие налогового органа. Например, для исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) необходимо еще принятие налоговым органом такой декларации. Поэтому налогоплательщик в качестве средства осуществления законного интереса использует ходатайства, заявления и иные обращения в налоговый орган.

Относительный законный интерес может быть удовлетворен только во взаимодействии с правоприменительным органом. Очевидно, что взаимодействие предполагает нечто большее, чем простое усмотрение налогового органа. Поскольку законный интерес налогоплательщика является выражением конкретной юридической возможности, то и содействие со стороны налогового органа должно быть соответствующим, т. е. конкретным, а не абстрактным. В данном случае предполагается побуждение налогового органа к совершению активных действий.

В современной правовой науке устоялся взгляд, что юридическая обязанность не является необходимым коррелятом, противоположным полюсом законного интереса, как в случае с субъективным правом.

Однако перевод данной позиции в разряд догмы выглядит поспешным, поскольку она не учитывает особенностей публично-правовых отношений. Согласиться с этим утверждением можно лишь в той части, что относится к частно-правовым отношениям, основанным на формально-юридическом равенстве сторон. Если бы закон не устанавливал обязанности для налоговых органов, законные интересы налогоплательщика невозможно было бы защитить. Да и само обращение за защитой законного интереса предполагает требование к должному поведению, т. е. к осуществлению обязанности.

Ранее мы отмечали, что законному интересу противостоит сложно-структурированная обязанность налогового органа, особенностью которой является ее относительно-определенный, имплицитный характер28. Данная обязанность вытекает из содержания общерегулятивного (общего) налогового правоотношения, возникающего между государством и налогоплательщиком. Она детерминирована законным интересом налогоплательщика, чаще не содержится в тексте закона (с открытым содержанием), как и сам законный интерес, являясь следствием невозможности законодателя охватить исчерпывающей регламентацией все допускаемые законом юридические возможности. В основе данного подхода закладывается идея человеко – ориентированного государства, назначение которого состоит в служении народу, индивиду. Государство предстает особой формой организации публичной власти, обладающей необходимыми средствами в удовлетворении социальных запросов на достойную жизнь.

Приводным механизмом активации обязанности будет волеизъявление налогоплательщика (заявление, обращение и т. п.), определяющее смысл должного поведения со стороны налогового органа. Оказывая прямое влияние на должностных лиц, волеизъявление выступает движущей силой притязания, способствует воплощению замысла в конкретный результат. Обозначенный интерес налогоплательщика вместе с тем не означает его механическую реализацию. Правоприменитель, находясь в состоянии связанности с поступившим запросом, обязан его рассмотреть и принять законное решение или предпринять соответствующие действия. Единственное, что он не вправе делать, – это игнорировать обращение.