Пользование чужим имуществом
Шрифт:
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается для целей налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации.
Если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.
По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель либо обязан возвратить предмет лизинга лизингодателю, либо в соответствии с условиями договора право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.
Если по окончании срока лизинга лизингополучатель возвращает имущество лизингодателю и лизингодатель предполагает в дальнейшем использовать возвращенное имущество для сдачи в аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя возникает следующая проводка:
Д-т 03, субсчет «Имущество для сдачи в аренду», К-т 03, субсчет «Имущество в лизинге», – отражена в составе доходных вложений первоначальная стоимость возвращенного лизингополучателем имущества.
Если организация не предполагает использовать имущество в дальнейшем для сдачи в аренду, а собирается, например, применять его в своей хозяйственной деятельности, то его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01.
В этом случае в бухгалтерском учете лизингодателя оформляются следующие проводки:
Д-т 01 К-т 03, субсчет «Имущество в лизинге», – отражена в составе основных средств первоначальная стоимость возвращенного лизингополучателем имущества;
Д-т 02, субсчет «Амортизация предметов лизинга», К-т 02 – отражена сумма начисленной амортизации по возвращенному имуществу.
Если к моменту окончания договора амортизация по предмету лизинга начислена не полностью (не 100 %), лизингодатель продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке при условии, что возвращенное имущество используется лизингодателем в деятельности, направленной на получение дохода.
Если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью, то при последующем начислении амортизации организация должна отказаться от применения специального повышающего коэффициента, предусмотренного п. 8 ст. 259 НК РФ, так как имущество уже не признается лизинговым.
В случае передачи имущества в собственность лизингополучателю в бухгалтерском учете лизингодателя выбытие предмета лизинга отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 91.
Списание предмета лизинга с баланса лизингодателя оформляется проводкой:
Д-т 02, субсчет «Амортизация имущества в лизинге», К-т 03, субсчет «Выбытие имущества в лизинге».
Если на момент перехода права собственности на объект лизинга к лизингополучателю имущество самортизировано не полностью, в бухгалтерском учете лизингодателя оформляется проводка:
Д-т 91 К-т 03, субсчет «Выбытие имущества в лизинге», – отражена остаточная стоимость предмета лизинга.
Если договором лизинга была предусмотрена выкупная цена, выплачиваемая по окончании срока лизинга, то она отражается на субсчете «Прочие доходы» счета 91 в качестве дохода от реализации предмета лизинга.
Объект лизинга учитывался на балансе лизингодателя, и по нему начислялась амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому для целей налогообложения прибыли передача права собственности на предмет лизинга лизингополучателю является для лизингодателя реализацией амортизируемого имущества, и в расходы лизингодателя списывается остаточная стоимость лизингового имущества (подпункт 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), если она есть.
Если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, то в момент перехода права собственности на предмет лизинга лизингодатель должен признать доход от его реализации в размере, равном выкупной цене (ст. 249 НК РФ).
Если выкупная цена меньше, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, разница между этими величинами признается убытком от реализации амортизируемого имущества.
Убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается для целей налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
И только если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи имущества.
Учет у лизингополучателя. Для целей налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся у лизингополучателя согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются в налоговом учете на основании абзацев первого и второго п. 1 и подпункта 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (например, ежемесячно) в размере причитающихся к выплате сумм без учета НДС.
Пример.
Производственная организация «Коммерсант» (лизингополучатель) получила по договору лизинга автомобиль с правом выкупа (приобретения автомобиля в собственность).
Общая сумма договора лизинга составляет 354 000 руб. (включая НДС – 54 000 руб.),
в том числе:
лизинговые платежи – 200 600 руб., включая НДС – 30 600 руб.;
выкупная цена автомобиля – 153 400 руб., включая НДС – 23 400 руб.
Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.
Срок действия договора лизинга – 2,5 года.
При заключении договора лизингополучатель уплатил аванс в сумме 14 160 руб., включая НДС – 2160 руб.
Ежемесячный лизинговый платеж в течение всего срока действия договора лизинга составляет 6214,67 руб., включая НДС – 948 руб.
Выкупная цена выплачивается по окончании срока договора лизинга.
После принятия на учет срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и в налоговом учете установлен равным шести годам. Начисление амортизации в обоих учетах производится линейным способом.
В этом случае суммы начисляемой амортизации и периоды признания расходов в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.
В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя оформляются следующие проводки:
на дату заключения договора лизинга:
Д-т 76 К-т 51 – 14 160 руб. – перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга;
на дату получения автомобиля по договору лизинга:
Д-т 001 – 300 000 руб. (354 000 руб. – 54 000 руб.) – принят к учету на забалансовый счет полученный в лизинг автомобиль, учитываемый на балансе лизингодателя, по стоимости, равной общей сумме договора лизинга, без учета НДС;
Д-т 97 «Расходы будущих периодов» К-т 76 – 12 000 руб. – отражен авансовый платеж по договору лизинга в составе расходов будущих периодов;
Д-т 19 К-т 76 – 2160 руб. – выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе авансового платежа по договору лизинга;
ежемесячно в течение срока действия договора лизинга:
Д-т 76 К-т 51 – 6214,67 руб. – выплачен ежемесячный лизинговый платеж.
В состав расходов организации помимо ежемесячного лизингового платежа (без учета НДС) должна также включаться часть авансового платежа (без НДС), уплаченного при заключении договора лизинга:
Д-т 20 К-т 76 – 5266,67 руб. – включен ежемесячный лизинговый платеж в состав расходов;
Д-т 19 К-т 76 – 948 руб. – выделена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа;
Д-т 68 К-т 19 – 948 руб. – принята к вычету сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе ежемесячного лизингового платежа;
Д-т 20 К-т 97 – 400 руб. (12 000 : 2,5 года : 12 мес.) – признана в составе расходов часть суммы авансового платежа;
Д-т 68 К-т 19 – 72 руб. (2160 : 2,5 года : 12 мес.) – принята к вычету часть суммы НДС, уплаченная лизингодателю в составе авансового платежа по договору лизинга.
Для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, организация ежемесячно будет признавать сумму лизингового платежа в размере 5666,67 (5266,67 руб. + 400 руб.), что равно общей сумме расходов по договору лизинга, признаваемых в бухгалтерском учете.
Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на автомобиль к лизингополучателю оформляются следующим образом:
Д-т 76 К-т 51 – 153 400 руб. – отражена уплата лизингодателю выкупной цены автомобиля;
Д-т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», К-т 76 – 130 000 руб. – отражена выкупная цена автомобиля в составе вложений на приобретение основных средств;
Д-т 19 К-т 76 – 23 400 руб. – отражена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе выкупной цены автомобиля;
К-т 001 – 300 000 руб. – списана с забалансового счета стоимость автомобиля, право собственности на который перешло к организации;
Д-т 01 К-т 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств», – 130 000 руб. – принят выкупленный лизинговый автомобиль к учету в состав собственных основных средств;
Д-т 68 К-т 19 – 23 400 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе выкупной цены автомобиля;
ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля в состав основных средств, и до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета:
Д-т 20 К-т 02 – 1805,56 руб. (130 000 : 6 лет : 12 мес.) – начислена амортизация по автомобилю.
Согласно п. 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость списывается на дату перехода права собственности с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств».
Но такой порядок принятия к учету лизингового имущества применим только в случае, если вся сумма, установленная договором лизинга, уже полностью была списана в бухгалтерском учете лизингополучателя в состав расходов при начислении лизинговых платежей.