Внешнеэкономическая деятельность
Шрифт:
Устранение двойного налогообложения в отношении налога на прибыль организаций регулируется статьей 311 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 311 НК РФ, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (далее – иностранные источники), учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме, причем с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
Налоговой базой в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 274 НК РФ, как Вы помните, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Прибылью же, на основании статьи 247 НК РФ, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от иностранных источников, согласно пункту 2 статьи 311 НК РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ. То есть, в том же порядке и в тех же размерах, что установлены для расходов, произведенных в связи с получением доходов на территории Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обратите внимание!
В Письме Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180 рассмотрен вопрос признания в составе расходов в целях налогообложении прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств в связи с реализацией работ и услуг, и сделан вывод, что суммы указанных налогов не учитываются в целях определения налоговой базы. В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 апреля 2008 года № 20–12/041771 указано, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, определенном налоговым законодательством Российской Федерации, не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства. При этом уплаченный на территории иностранного государства НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается.
Вернемся к Письму Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180, в котором также отмечено, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, имеется положение, разрешающее вычет расходов, произведенных для целей постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы. Причем независимо от того, произведены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами, в том числе в Российской Федерации.
Следовательно, российская организация при расчете налога, подлежащего уплате в иностранном государстве, может полностью учесть расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, произведенные как в данном иностранном государстве, включая уплаченные там налоги, так и соответствующие расходы, произведенные в Российской Федерации.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ начисленные суммы налогов и сборов учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов. Но эта норма применяется только в отношении налогов и сборов, начисленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Таким образом, при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации, разрешается учет расходов, произведенных за ее пределами, однако в качестве расходов признаются только налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В отношении возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов в статье 264 НК РФ установлен специальной нормой – подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, не регулируется подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомним, что названный подпункт позволяет учитывать в составе прочих расходов другие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 24 декабря 2008 года № 03-03-05/180, подобный подход вполне логичен и направлен на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом.
Аналогичный вопрос рассмотрен Минфином Российской Федерации в Письме Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2011 года № 03-03-06/1/226. В письме отмечено, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в статье 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы НДС, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные филиалу российской организации, расположенному и зарегистрированному на территории иностранного государства, в связи с реализацией работ, услуг, имущественных прав на территории данного иностранного государства.
При рассмотрении вопросов устранения двойного налогообложения доходов, инструментами которого являются метод вычета «иностранных» расходов, включая уплаченные налоги, метод зачета «иностранных» налогов либо метод освобождения «иностранных» доходов от налогообложения в стране резидентства, следует иметь в виду, что применение конкретного из этих методов возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях НК РФ.
Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организацией, подлежащего уплате в Российской Федерации, на основании специальных положений статьи 311 НК РФ. Такие специальные положения установлены пунктом 3 статьи 311 НК РФ, согласно которому суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 311 НК РФ зачет налогов, уплаченных в иностранных государствах, производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Зачет производится в том налоговом (отчетном) периоде, в котором налог фактически уплачен за границей. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 28 апреля 2008 года № 03-08-13.
При этом зачет производится в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, включены в налоговую базу при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации. Если же доходы, полученные за пределами Российской Федерации в предыдущих налоговых периодах, не были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль в Российской Федерации, то, согласно Письму УФНС по городу Москве от 14 июля 2006 года № 20–12/62876, при уплате с указанных доходов налога за границей двойного налогообложения не возникает.
Что должна представить российская организация в налоговый орган для проведения зачета?
Для этих целей налогоплательщик должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий уплату (удержание) суммы налога за пределами Российской Федерации. Конкретного перечня документов, которые должен представить налогоплательщик, пункт 3 статьи 311 НК РФ не содержит. Однако указано, что для зачета налогов, уплаченных самой организацией, следует представить документ, заверенный налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для зачета налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, следует представить подтверждения налогового агента.
В Письме Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2011 года № 03-08-05 чиновники отмечают, что в связи с тем, что сам НК РФ не содержит определенных требований к форме и реквизитам документа, подтверждающего факт удержания налога налоговым агентом, налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена или удержана источником выплаты. Это могут быть документы по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также документы, составленные в произвольной форме. Документ, подтверждающий уплату налогов самой организацией, должен быть заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. При этом документы, составленные на иностранных языках, должны быть переведены на русский язык.
По мнению специалистов Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письме от 20 августа 2008 года № 03-08-05, документом, подтверждающим уплату налога, в частности, может являться письмо от организации – налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью. К письму налогового агента должно быть приложено платежное поручение налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника выплаты (с отметкой об исполнении).
В Письме Минфина Российской Федерации от 17 декабря 2009 года № 03-08-05 чиновники финансового ведомства разъяснили, что налоговые органы Российской Федерации при рассмотрении вопроса о возможности зачета сумм налога на прибыль, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, могут запрашивать следующие документы:
– копии договора (контракта), на основании которых российской организации выплачивается доход вне территории Российской Федерации, а также акты сдачи-приемки работ (услуг);
– копии платежных документов, подтверждающих уплату налога вне территории Российской Федерации;
– документальное подтверждение от налогового иностранного государства о фактическом поступлении налога, удержанного с доходов российской организации, в бюджет соответствующего иностранного государства.
Указанные документы, составленные на иностранных языках, Минфин Российской Федерации рекомендует представлять с нотариально заверенным переводом на русский язык, хотя сама глава 25 НК РФ такого требования не содержит.
Представленное налогоплательщиком подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Обратите внимание!
При получении дивидендов от источников в иностранном государстве следует дополнительно учитывать, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 275 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Таким образом, зачем сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в том случае, если в отношениях между Россией и иностранным государством, из источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения. Такие разъяснения содержит Письмо Минфина Российской Федерации от 5 августа 2011 года № 03-03-06/1/451.
Помимо подтверждения фактической уплаты (удержания) суммы налога за пределами Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 23 декабря 2003 года №БГ-3-23/709@. При заполнении налоговой декларации следует руководствоваться Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной тем же Приказом МНС Российской Федерации №БГ-3-23/709@ (далее – Инструкция).
Согласно Инструкции декларация представляется российской организацией при ее обращении в налоговые органы в целях зачета в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения сумм налога на прибыль (дохода), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве.
Информация, относящаяся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражается в разделе II декларации. Так, в строке 060 раздела II в первых трех ячейках следует указать число, месяц и год начала отчетного (налогового) периода, в последующих трех ячейках – число, месяц и год окончания отчетного (налогового) периода, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.