Чтение онлайн

Системность, взаимосвязанность, иерархичность налогово-правовых норм – необходимое свойство налогового права, как и любой иной отрасли права. «Каждая норма права существует не сама по себе, не в изоляции от других норм, а в тесной взаимосвязи и взаимодействии, в единой системе с другими правовыми нормами» 281 . Во многих случаях изолированное применение налогово-правовой нормы в принципе невозможно, поскольку она, как правило, не содержит для этого исчерпывающей (а иногда и минимально необходимой) информации. Говоря о системности налогового права, Ю.Л. Смирникова верно указывает, что для правильного применения налогово-правовых норм необходимо построение их комплекса, своеобразной «пирамиды» 282 . По верному замечанию А.О. Якушева, норма налогового права только тогда сможет достичь стоящих перед ней целей и способствовать своим действием достижению целей, стоящих перед всей налоговой системой, когда она введена в систему налогового права и неразрывно связана с корреспондирующими правовыми нормами 283 . «Неразрывная взаимосвязь налогово-правовых норм, определяющая системность налогового права на всех уровнях, связана и с тем, что в отдельных ситуациях правовая норма выступает как предписание, обусловливающее применение иных норм, в отдельных – как санкция в отношении правонарушителя» 284 .

Нередко налогово-правовая норма не указывает на своего адресата и потому ее смысловое значение и, соответственно, практическая реализация невозможны вне связи с другой нормой, описывающий субъектный состав соответствующего правоотношения, что особенно важно для процессуальных норм. В иных случаях для правильного понимания нормы требуется истолковать легальные дефиниции используемых в ней понятий или уточнить временные и пространственные рамки ее действия. «Системность права, неразрывная связь и согласованность норм, – подчеркивает М.М. Рассолов, – требуют при решении любого юридического дела тщательно изучить все те положения законодательства, которые связаны с применяемым правоположением» 285 . Системность права нацеливает юриста на всестороннее исследование нормативного материала при анализе любой нормы, сколько бы простой и однозначной она не казалась на первый взгляд.

Рассмотрим простейший пример. В последнем абзаце п. 3 ст. 176 НК РФ, посвященной возмещению НДС, содержится норма с альтернативной диспозицией: «Одновременно с этим решением принимается: решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению; решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению». Очевидно, вырванная из контекста, вне связи с другими нормами, эта обязывающая норма вряд ли применима, поскольку ее гипотеза (если принято соответствующее решение) носит усеченный характер. О каком решении идет речь, из нее не ясно. Ответ находим в «соседней» норме, расположенной в абзаце 3 того же пункта: «По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения». Реализуя принцип нормативной экономии, законодатель посчитал излишним в абзаце 4 заново переписывать нормативную информацию из абзаца 3 о том, что «если принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за…», ограничившись словами: «Одновременно с этим решением…». И действительно, при чтении текста п. 3 ст. 176 НК проблем с пониманием ее положений не возникает, даже поверхностный анализ положений данной статьи подсказывает нам правильный ответ. Таким образом, получаем устойчивое сочетание, состоящее из двух обязывающих норм налогового права, где применение второй нормы возможно только в системной связи с первой.

Очень часто вокруг одной или нескольких общих норм группируются конкретизирующие нормы налогового права. В результате этого возникают устойчивые ассоциации взаимосвязанных между собой общих и конкретизирующих норм. Среди последних выделяют специальные (детализирующие) и исключительные (вариантные) нормы права: первые дают конкретизированное решение определенной детали нормативного регулирования, вторые рассчитаны на регулирование в соответствии с общим (основным) положением в специфических ситуациях, особых условиях 286 . По верному замечанию А. Нашиц, соотношение между общими и специальными нормами – это соотношение между общим и частным, между более высокой и менее высокой степенью абстракции, где специальные нормы «углубляют, разнообразят, делают более детальными положения, отличающиеся большей степенью абстрактности» 287 .

Рассмотрим три нормы, изложенные в п. 4 ст. 58 НК РФ: «При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. … Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. В случае если в связи со стихийным бедствием или иным обстоятельством непреодолимой силы денежные средства, принятые от налогоплательщика (налогового агента), не могут быть внесены в установленный срок в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации, указанный срок продлевается до устранения таких обстоятельств». Первая норма в этом сочетании является основной и предусматривает общую возможность уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи; вторая норма – специальная (детализирующая), она закрепляет порядок реализации этой возможности; третья норма – исключительная (вариативная), она рассчитана на применение в особых, исключительных обстоятельствах.

Важно подчеркнуть, что система – это всегда новое качество, а не механическая (аддитивная) сумма признаков компонентов, ее составляющих. Взятые по отдельности детали будильника никогда не будут звонить, и только соединенные особым образом в единое целое, они ассоциативно смогут выполнить эту функцию. Аксиоматичным представляется тезис о том, что не все качества, присущие праву в целом, должны быть присущи отдельным нормам как составляющим его элементам. Выступая первоначальными элементами огромной системы, нормы права, безусловно, несут на себе некоторые «отпечатки», свойства этой системы. Но абсолютизировать этот факт и тем более приписывать юридической норме большинство качеств и характеристик, свойственных праву в целом, недопустимо. Нужно согласиться с тем, что «каждая из норм не может изображаться в качестве «права в миниатюре», полного исчерпывающего выражения всех его качеств и характеристик» 288 .

Представляется, что поддержка многими специалистами концепции трехэлементной структуры правовой нормы или выделение т.н. логических норм вызвано именно желанием рассматривать норму как «право в миниатюре», как своеобразную микроструктуру, повторяющую макроструктуру права в целом. Так, по мнению Д.А. Керимова, трехэлементное строение нормы вытекает из того, что «каждая правовая норма логична, если содержит ответы на три обязательных вопроса: какое поведение она предусматривает для субъектов правового отношения; при каких условиях это поведение должно (или может) иметь место и какими будут последствия для лиц, не исполняющих или нарушающих установленное правило» 289 . При этом от нормы права требуют такого набора элементов, который позволил бы ей стать «автономным», относительно обособленным регулятором, аккумулирующим все то, что необходимо для юридического опосредования общественных отношений» 290 . Суть классического подхода, пишет М.Л. Давыдова, состоит в том, что правовая норма демонстрирует на микроуровне сам механизм действия права, отражает основные свойства права как целого; поэтому гипотеза, диспозиция и санкция в рамках трехчленной структуры правовой нормы признаются «обязательным составом элементов, тем необходимым и достаточным минимумом правовой информации, который должен лежать в основе системы права» 291 . Отсутствие же какого-либо структурного элемента нормы-правила «свидетельствует об ее ущербности и приводит к сбоям в правовом регулировании: норма либо теряет связь с конкретными жизненными обстоятельствами (становится беспредметной), либо не предлагает варианта поведения, либо утрачивает свои побудительные свойства» 292 . «Норма права, – утверждает К.В. Шундиков, – подобно капле воды, несет в себе все основные закономерные свойства целого явления, отражает все наиболее существенные характеристики права в целом» 293 . В итоге получается, что норма должна «аккумулировать» в себе не только все основные свойства права, но и «все основные способы воздействия на поведение людей» 294 . Из правильного понимания нормы как первичной «клеточки» права делается неверный вывод о том, что «норме права свойственны все основные черты права как особого социального явления, регулятора общественных отношений» 295 .

Но одна-единственная норма никогда, образно говоря, не «зазвонит как целый будильник» – для этого ее нужно определенным образом «соединить» с целым рядом других норм. По верному замечанию А.Ф. Черданцева, объединение норм в систему права придает новое качество как целому, так и его частям 296 . Можно сравнить нормы с музыкальными нотами. Отдельно сыгранная нота рождает только звук, но лишь объединенные вместе целенаправленным творчеством композитора, они способны создать мелодию. Юридическая норма, пишет Г.В. Мальцев, легко вступает в контакты с другими нормами, является благодатным исходным материалом для формирования «общностей» и «совокупностей» норм, которые неизмеримо усиливают регулятивный потенциал права 297 . Любой юрист, особенно практикующий, «работает» не с единичной нормой, но с целыми нормативными блоками, в которых только и возможно охватить какое-либо общественное отношение законченной моделью правового регулирования. Отдельно взятой норме это не под силу.

С другой стороны, даже противники трехэлементной концепции согласны с тем, что в праве действительно обнаруживаются устойчивые образования, в целом соответствующие формуле «если – то – иначе». В частности, Ю.В. Кудрявцев обратил внимание, что сами по себе понятия, традиционно соответствующие элементам нормы по трехзвенной концепции (гипотеза, диспозиция, санкция) с вкладываемым в них содержанием, отражают действительные элементы информации, существующие в праве. Кроме того, пишет он, в этих трех элементах «в концентрированном виде представлен принцип регулирования поведения с помощью права, его, так сказать, юридический механизм» 298 . Отвергая поэлементное структурирование правовых норм, Б.И. Пугинский вместе с тем отмечает, что для законодательной регламентации всякой деятельности действительно «необходимо определить: 1) кто и при каких условиях должен следовать установлениям нормы; 2) в чем состоит устанавливаемое правило; 3) какие меры государственного принуждения могут быть применены в случае нарушения требований правовой нормы» 299 . Для адекватного и эффективного регулирования общественных отношений, пишут В.В. Лазарев и С.В. Липень, следует надлежащим образом выразить, во-первых, условия действия правовой нормы, во-вторых, само правило поведения и затем установить ответственность за несоблюдение этого правила. «Именно таким образом, … можно создать условия для надлежащей реализации права» 300 .

Согласно пункту 3.4 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов Федеральных законов 301 , содержание правовой нормы составляют, во-первых, условия, при которых эта норма действует; во-вторых, правило поведения (требования, которые предъявляются к поведению субъектов, вступающих в определенные правоотношения); в-третьих, меры государственного принуждения (санкции), которые могут применяться к нарушителям данной нормы. Для того чтобы позитивное правило осуществляло свою регулятивную (от лат. regula – правило) роль, отмечает В.С. Нерсесянц, логически необходимо наличие в нем трех взаимосвязанных компонентов: 1) общеобязательного правила регуляции поведения людей; 2) условий, при которых это правило действует; 3) последствий нарушения правила 302 .

В таком случае возникает вопрос: что же собой представляют объективно существующие в праве трехэлементные структуры, описываемые формулой «если – то – иначе»?

Следует согласиться, что «правовая система в целом обязана обеспечить соблюдение правовых норм, имея в наличии или «запасе» все названные элементы» 303 . Таким образом, логические структуры, выражаемые формулой «если – то – иначе», широко представлены в праве. Однако они характеризуют не отдельные правовые нормы (пусть и логические), но устойчивые совокупности правовых норм. В этом смысле уже цитированное выше высказывание Ю.С. Жицинского о том, что «без гипотезы норма бессмысленна, без диспозиции немыслима, без санкции бессильна», действительно актуально, но только по отношению к системе права в целом, а не в отношении отдельных правовых норм как «кирпичиков», из которых эта система складывается. Поэтому вполне допустимо трансформировать этот тезис следующим образом: «Без гипотез, закрепленных в правовых нормах, право (но не отдельная норма) бессмысленно, без диспозиций немыслимо, без санкций бессильно». Полагаем справедливым утверждение, что «система права, в конечном счете, призвана обеспечить толкование и реализацию правовых норм, имея в своем потенциале все три структурных элемента» 304 . При этом, на наш взгляд, устойчивое сочетание регулятивных и охранительных норм, в совокупности содержащих все три указанных элемента (гипотезу, диспозицию, санкцию), представляют собой не т.н. логическую норму, но особое нормативное образование – одну из разновидностей юридических конструкций.