Чтение онлайн

Публично-правовая природа налогово-правовых норм и правоотношений обусловливает направленность налогово-правового регулирования на достижение, главным образом, общего блага при соблюдении разумного баланса публичных и частных интересов. Нормы налогового права призваны официально закрепить, реализовать и обеспечить, прежде всего, защиту публичных интересов, нередко через подавление «частно-эгоистических» (точнее сказать – собственнических) устремлений. Разумеется, направленность налогово-правового регулирования на достижение общего блага не означает вседозволенности государства, представители которого, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами в области прав человека. «Публичные интересы … могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод» 196 .

Какая-либо личная заинтересованность для вступления в налоговые правоотношения отсутствует. Такой вывод справедлив не только в отношении непосредственно налогоплательщика, обязанность которого носит индивидуально безвозмездный характер, но и в отношении иных субъектов. Как верно отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущественного) интереса 197 . Такие интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком. И, разумеется, налоговые полномочия государственных органов и их должностных лиц как представителей государства не должны являться средством удовлетворения каких-либо собственных потребностей и интересов.

Иногда встречается мнение о возможности реализации в налоговых правоотношениях частного интереса. Как правило, речь идет об использовании налоговых льгот или налоговой оптимизации. Такой вывод требует существенных уточнений. Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении. Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует. При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за каждым участником правоотношения субъективных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, само участие в котором не приносит ему каких-либо выгод. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, – верно подчеркивает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов» 198 . Более того, инициация частным лицом правоотношений исключительно с целью минимизации своих налоговых обязательств может быть расценена государством как попытка извлечения необоснованной налоговой выгоды и сопровождаться неблагоприятными последствиями для налогоплательщика.

Отсутствие личной заинтересованности делает налоговые правоотношения изначально конфликтными. Проблема состоит в том, что человек в силу своей природы чрезвычайно эгоцентричен: он легко ставит себя в центр Вселенной и полагает, что весь мир должен вращаться именно вокруг его персоны. Поэтому частные лица в большинстве своем не способны осознавать важность публичного интереса для них лично, не способны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достижения некоего, подчас абстрактного, «общего блага» – собственные потребности для частного лица неизмеримо важнее. Осознание публичных интересов каждым отдельным индивидом усиливается в условиях ситуаций чрезвычайного характера (война, эпидемия, техногенная катастрофа, стихийное бедствие) и ослабевает в обычной, нормальной обстановке.

Публичный и частный интересы могут не совпадать в любой сфере правового регулирования, а в налоговых отношениях – тем более. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса, – замечает Д.В. Винницкий. – Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов» 199 .

Учитывая столкновение интересов, в налоговом праве необходимо соблюдать разумный баланс между публичными и частными интересами. Это «краеугольный камень» налогово-правового регулирования, один из его основных принципов. Здесь вполне применима правовая позиция Конституционного Суда о том, что законодатель «обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц» 200 . Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, сформировать государственные и местные бюджеты, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому, регулируя сферу налогов и сборов, законодатель должен считаться с интересами частных лиц, участвующих в гражданском обороте, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

Налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме. Эту особенность можно выразить известной латинской фразой: «Nullum tributum sine legem» – нет налога без закона. Данный аспект неоднократно отмечался в литературе. В частности, М.Ю. Орлов к особенности правовой регламентации налоговых отношений относит то, что нормы налогового права являются всегда причиной возникновения налоговых отношений и никогда воля государства в налоговой сфере не реализуется путем санкционирования тех правил, регламентации общественных отношений, которые сложились в обществе до их нормативного закрепления; в силу самой природы налоговых отношений до выражения государством своей воли в общественной жизни не могут сложиться отношения, которые были бы направлены на централизацию финансовых ресурсов 201 . Как верно отмечает Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права 202 . «Фактическое существование налоговых отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм» 203 . Ю.А. Крохина обращает внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, т. е. не возникают в качестве фактических: «Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут» 204 .

В отличие от налоговых, множество иных социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникает и развивается вне правовой сферы, подвергаясь воздействию исключительно неправовых регуляторов – моральных, корпоративных, религиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотношений. Т. е. такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; в какой-то момент по усмотрению законодателя они становятся правовыми отношениями. С другой стороны, в современном государстве существование налоговых отношений возможно только в качестве правоотношений – на базе созданной в процессе налогового правотворчества нормативной модели. Без такой нормативной основы налоговые отношения возникать и развиваться не могут. Вот почему характерной особенностью налогового права является почти полное отсутствие среди его источников правовых обычаев. Или, во всяком случае, крайне редкое их применение «в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов» 205 .

Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже фактически сложившиеся общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново. Причем речь идет об исключительно государственном нормотворчестве, поскольку возможность вводить, изменять, отменять налоги и сборы, а также освобождать от их уплаты путем прямого волеизъявления населения на референдуме не допускается. Нужно заметить, что в процессе исторического развития налоговой обязанности последовательно придается традиционный (нередко освящаемый религиозно), затем морально-этический и, в конечном счете, правовой характер. Так, именно устоявшаяся традиция заставляла древних греков делать посильные взносы на военные нужды, прежде всего, на оборону городов. Однако вряд ли здесь можно говорить о добровольности в прямом смысле слова, поскольку сила складывавшихся веками обычаев и этических норм в традиционных сообществах сравнима с общеобязательностью правовых норм, установленных современными государствами.

Следующая особенность налоговых отношений – обязательное присутствие в них территориальных образований, представленных уполномоченными органами и должностными лицами. «В налоговом праве объективно есть субъекты как обладающие, так и не обладающие властными полномочиями; субъекты, стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публичному (общественному), и субъекты, реализующие публичные (общественные) интересы, выражающие государственную волю» 206 . Участие властного субъекта определяет субординационный, властный, вертикальный характер налоговых отношений. В этом состоит одно из главных отличий налогово-правового метода от методов частного права, где правоотношения возникают между формально несоподчиненными лицами: ст. 1 ГК РФ прямо указывает, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений.

В некоторых случаях налоговые правоотношения возникают и между частными лицами: налоговый агент – налогоплательщик, банк – налогоплательщик и др. Но они носят вспомогательный характер, обусловлены своеобразной «производственной необходимостью» и, во всяком случае, не определяют сущности и содержания предмета налогового права. Интересно, что некоторые авторы, характеризуя данные правоотношения, говорят о «перенесении» части властных (а именно – контрольных) полномочий на юридических и физических лиц, не являющихся государственными органами и должностными лицами, и своеобразном неравенстве сторон таких правоотношений 207 .