Чтение онлайн

Как верно замечает И.В. Махерова, организационный элемент в налоговых правоотношениях, впрочем, как и в любых других общественных отношениях, бывает разной степени силы, мощности. В одних случаях он позволяет претендовать на то, чтобы соответствующее общественное отношение обозначалось как организационное, а в других – нет. То же самое касается и имущественного элемента 181 . В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно переплетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга. Именно поэтому целый ряд авторов определяют природу налоговых отношений как двойственную, включающую одновременно и имущественные, и организационные элементы.

К примеру, Д.В. Винницкий, отмечая, что налоговые отношения представляют собой тесное переплетение имущественных и организационных связей между лицами, прямо называет их «организационно-имущественными» и замечает далее, что «в некоторых налоговых отношениях организационный элемент настолько доминирует, что фактически вытесняет имущественный» 182 . В.А. Яговкина пишет, что «отношения по поводу налогов и сборов являются властно-имущественными (отношения власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся как исключительно властные, ни тем более как исключительно имущественные отношения» 183 . В.Ф. Евтушенко определяет налоговое правоотношение как «урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование» 184 . Представляется возможным согласиться с тем, что и организационные, и имущественные элементы в том или ином аспекте одновременно присутствуют в большинстве налоговых отношений, поэтому классификация их на имущественные и организационные должна производиться по преобладанию этих элементов в конкретном правоотношении.

С точки зрения экономической налоговые отношения носят распределительный характер, поскольку опосредуют движение стоимости на стадии ее перераспределения, а именно: основанное на законе, односторонне-обязательное и индивидуально безвозмездное отчуждение части национального дохода в пользу государства и муниципальных образований. Конечная цель налогово-правового регулирования – формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем законного изъятия принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть имущества налогоплательщиков в денежной форме переходит в собственность государства. Многоаспектный характер налоговых отношений обусловлен «экономическим и публично-правовым содержанием налогов как основного источника образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта» 185 . Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные, в конечном счете, на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.

Вопрос об отраслевой природе правоотношений не является теоретической абстракцией, поскольку именно отнесение фактических отношений к предмету налогового права обусловливает применение к ним налогово-правовых норм и, соответственно, исключает применение к таким отношениям норм иных отраслей права. В налоговом споре этот аргумент может оказаться решающим. Для наглядности рассмотрим несколько примеров из судебной практики.

Так, организация обратилась в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в неисполнении заявления о возврате подлежащих возмещению из бюджета денежных средств в виде излишне взысканных сумм налога. Суд это требование удовлетворил. После вступления в силу решения суда организация, не предъявляя исполнительный лист к исполнению, заключила договор уступки права требования (цессии), уступив третьему лицу свои права кредитора на получение указанных денежных средств по исполнительному листу. Отказывая налогоплательщику в процессуальном правопреемстве, суд указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Частью 1 ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, порядок возврата излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора) регулируется положениями законодательства о налогах и сборах. Пунктом 1 ст. 79 НК РФ установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату именно налогоплательщику. Таким образом, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы налога только данному налогоплательщику. При этом возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке (уступке права требования), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Отказывая в удовлетворении заявления о процессуальном правопреемстве, суд правомерно исходил из того обстоятельства, что на основании норм НК РФ сумма излишне взысканного налога может быть возвращена только самому налогоплательщику 186 .

В судебной практике также встречаются налоговые споры по вопросу взыскания с налогового органа неосновательного обогащения в виде сумм излишне уплаченного налога на основании ГК РФ. В этих случаях суды отказывают налогоплательщикам, мотивируя свой отказ тем, что к вопросам, регулируемым НК РФ, нормы гражданского законодательства неприменимы. Так, арбитражный суд отказал организации во взыскании неосновательного обогащения с налогового органа, поскольку в силу ст. 2 НК РФ отношения по возврату излишне уплаченных сумм налога регулируются НК РФ, а, в свою очередь, к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется 187 . В другом деле суд указал, что доводы о взыскании полученного из бюджета налога в гражданско-правовом порядке не соответствуют требованиям ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ 188 . Еще пример: поскольку предметом исковых требований фактически является возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, суд сделал обоснованный вывод, что к таким правоотношениям в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не применяется гражданское законодательство 189 .

Таким образом, генетическая связь налогово-правовых норм и правоотношений носит двусторонний характер. С одной стороны, норма обусловливает возникновение (изменение, прекращение) налогового правоотношения и его структурирование согласно нормативной модели, с другой – налогово-правовая природа отношения диктует применение к нему норм именно налогового права, а не какой-либо иной отрасли права.

К особенностям налоговых отношений, составляющих предмет налогового права, следует отнести (1) публично-правовую природу, (2) конфликтность, (3) правовое оформление, (4) атрибутивное участие государства в лице властных субъектов налогового права, (5) властный и субординационный характер налоговых отношений.

Публично-правовая природа налогового права – важнейшая предпосылка для понимания отраслевой специфики налогово-правовых норм и правоотношений. Налоговые платежи – безусловный атрибут государства. Их главное функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, т. е. в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. «Уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти» 190 . Поэтому для целевой направленности налогообложения характерен приоритет того, что западная правовая наука называет «общим благом». Налогово-правовое регулирование характеризуется фискальным характером, причем эта цель закреплена нормативно: в легальной дефиниции налога содержится указание на то, что налоги взимаются «в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Все остальные задачи и функции налогообложения носят производный характер.

На публично-правовую природу налоговых отношений неоднократно обращал внимание Конституционный Суд. В частности, рассматривая налог как «необходимое условие существования государства», Суд пояснил, что обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы является конституционной публично-правовой обязанностью, и потому в этой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» 191 .

Многие авторы справедливо отмечают недопустимость отождествления публичных и государственных интересов, и то, что последние могут и не совпадать. Разница между ними – это разница между категориями «общество» и «государство». В современном мире наличие разветвленной налоговой системы свидетельствует о демократичности общества, ограничивающего вмешательство государства в частную жизнь. Суть такого понимания может быть выражена формулой: налоги ограничивают право собственности, чтобы эту собственность защитить (сохранить, гарантировать). От кого же требуется защищать частную собственность? Прежде всего, от потенциально безграничных притязаний государства. Налоги фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который обязан передать государству часть собственности, но не более того, что определено законом. Остальная собственность находится в полном распоряжении налогоплательщика. Поэтому актуален вывод А.Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, а свободы». Данной позиции придерживается и современная западная наука: «Везде, где есть социальная организация, есть также налог, если нет, то можно говорить о том, что существует почти полное рабство или крепостничество» 192 .

Ш. Монтескье называет налог частью, которую отдает каждый гражданин из своего имущества, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием. Основополагающее правовое решение при формировании государственных финансов, по справедливому замечанию П. Кирххофа, состоит в том, чтобы предоставить государству долю от доходов частных лиц в виде налогов, отказавшись от огосударствления самой хозяйственной базы 193 . Развивая идеи естественно-правовой доктрины и теории общественного договора, П. Гольбах отмечал: «Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения… Общество обязуется с помощью той части богатств своих членов, право на которую оно оставило за собой, обеспечить защиту всей остальной собственности граждан» 194 . Устанавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе.

Вместе с тем жестко противопоставлять публичные и государственные интересы совершенно неправильно. Для надлежащей объективации и защиты своих интересов общество нуждается в легитимных, общепризнанных институтах, среди которых важнейшая роль принадлежит государству как всеобщей политической организации всего населения. Государство призвано выявить и легализовать публичный интерес, обеспечить его реализацию, создать систему гарантий для надлежащей защиты. Поэтому «общество поручает государству осуществлять сбор налогов в целях более справедливого перераспределения финансовых ресурсов», что позволяет (кончено, условно) рассматривать государство как своеобразный «инструмент перераспределения финансовых ресурсов, а бенефициаром такого перераспределения является все общество» 195 . Образно говоря, именно в реализации и охране публичных интересов мы находим ценностно-историческое обоснование существования государства, его назначения. Государство, переставшее заботиться об общем благе, теряет свою легитимность. В идеале никаких собственных государственных интересов помимо публичных интересов всего общества у государства быть не должно, хотя, разумеется, в реальной жизни это далеко не так.