Чтение онлайн

Налоговые отношения возникают в процессе осуществления государственной власти. Публичные субъекты участвуют в налоговых правоотношениях как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять меры налогово-правового принуждения. Заметим, что субординация в налоговых отношениях всегда носит функциональный характер 208 . Поэтому правоотношения, складывающиеся между государственными органами или должностными лицами в системе ведомственного либо служебного подчинения, как правило, имеют административно-правовую природу и налоговыми не являются. С другой стороны, властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, поскольку в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность оперативно-хозяйственной деятельности частных лиц.

Нужно заметить, что налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участвуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимодействия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых операций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной наличностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений определяющим считается не их субъектный состав, а правовая природа. Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений 209 . Правовая природа правоотношений играет важную роль для определения вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, применяемой в случае нарушения налогового законодательства.

Статья 2 НК РФ (а также ст. 2 ГК РФ) определяет налоговые отношения как властные, поэтому налоговые правоотношения строятся по субординационной модели, где обязанным лицом, как правило, выступает налогоплательщик. «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, – разъясняет Конституционный Суд. – Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, – принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения» 210 . В другом решении Суд указал: «Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком» 211 . Формально-юридическое равенство присуще отраслям частного права, где государство выступает не в качестве компетентного субъекта с властными полномочиями, а как юридическое лицо, наравне с другими лицами участвующее в рыночном саморегулировании.

Рассмотрим проблему, связанную с соотношением объективного и субъективного в нормах налогового права. Нормы права зачастую отождествляются с объективными закономерностями природного или социального характера. Так, конструируя понятие объективных социальных норм, Е.А. Лукашева определяет последние как «повторяющиеся и устойчивые социальные связи, возникающие в процессе социальной деятельности людей по обмену материальными и духовными благами и выражающие потребность социальных систем в саморегуляции» 212 . Полагаем, это неверный подход. Законы природы целиком принадлежат миру сущего, их бытие осуществляется вне и помимо нашего субъективного восприятия. Яблоки падали на землю в результате гравитационных взаимодействий безотносительно к тому, открыл Ньютон соответствующую закономерность или нет; они будут продолжать падать и далее, даже если деградировавшее человечество навсегда утратит знание о законах гравитации. Социальные же нормы всегда привязаны к сознательно-волевой деятельности субъектов. Тем самым норма представляет собой отражение объективных закономерностей в сознании человека и последующую институализацию результатов такого отражения в практических действиях. В зависимости от степени соответствия объективным закономерностям, нормы можно оценивать как правильные или неправильные, целесообразные или нецелесообразные, эффективные или неэффективные. К законам же природы такие субъективные оценки неприменимы.

Таким образом, нормы налогового права диалектически включают в себя и субъективные, и объективные компоненты. Будучи продуктом человеческого разума, они в то же время опираются на интеллектуально познаваемые закономерности объективного порядка. Более того, свободное усмотрение законодателя в установлении нормативных моделей налогообложения неизбежно наталкивается на эти закономерности и потому имеет свои пределы. Тем самым «придание налоговым отношениям определенных правовых форм, несмотря на тяготение воли государства к увеличению налоговых поступлений, наталкивается на объективные материальные обстоятельства» 213 . Регулятивный эффект налогово-правового воздействия обусловливается именно соответствием налогово-правовых норм определенным закономерностям общественного развития, в первую очередь – экономического. «Законы государства являются всеобщим и подлинным выразителем правовой природы вещей. Правовая природа вещей не может поэтому приспособляться к закону – закон, напротив, должен приспособляться к ней» 214 . Не случайно под нормой (нормальным) нередко понимают «состояние вещей, соответствующее объективным требованиям жизни, экономическим и духовным факторам, естественно-природным требованиям» 215 .

Итак, норма налогового права и налоговое правоотношение соотносятся как идеальное и фактическое в сфере налогов и сборов. Норма как интеллектуально сконструированное образование представляет собой результат обобщения наиболее существенных, с точки зрения законодателя, типических качеств налоговых отношений, их фактического и юридического состава. Норма должна рассматриваться как обязательная предпосылка и основание налогового правоотношения, а налоговое правоотношение – как результат действия нормы налогового права. Специфика налогово-правовых норм в значительной степени детерминируется особенностями налоговых отношений, т. е. предмета налогового права, к которым следует отнести публично-правовую природу последних, их изначальную конфликтность, существование в правовой форме, атрибутивное присутствие в них властного участника, субординационный характер.

По вопросу о структуре юридической нормы в правовой науке ведется продолжительная дискуссия. Несмотря на многочисленные и основательные исследования в этой области, общего мнения о внутреннем строении нормы права не сформировано. Вместе с тем сама постановка проблемы и ее обсуждение актуализируют научные изыскания в самых глубинных, первичных пластах правовой материи.

Следует заметить, что вопрос о внутренней организации традиционно разрабатывался применительно к нормам-правилам; проблемы структурирования специализированных норм до последнего времени либо не рассматривались вовсе, либо исследователи ограничивались констатацией того, что нет смысла искать в них гипотезу, диспозицию, санкцию, поскольку они имеют иные структурные элементы.

В теории права под структурой нормы понимается: специфическая компоновка содержания нормы, связь и соотношение ее элементов 216 ; внутренняя организация, форма, в которой отражается способ связи и порядок расположения составляющих норму структурных элементов 217 ; внутреннее строение правовых норм, их деление на составные части и связь этих частей между собой 218 ; логически согласованное внутреннее строение, обусловленное фактическими общественными отношениями, характеризуемое наличием взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, выраженное в нормативно-правовых актах 219 ; упорядоченное единство составных частей нормы налогового права 220 и т.п.

Таким образом, структуру налогово-правовой нормы можно представить как устойчивую совокупность составляющих ее элементов, определенным образом взаимосвязанных и взаимодействующих. Перед нами способ внутренней организации содержания нормы налогового права. Каков количественный и качественный состав данной структуры? Доктринальные подходы по вопросу внутренней организации правовых норм можно сгруппировать в четыре основных направления 221 , где главным критерием классификации выступает количество составляющих норму элементов.

Представители первого направления ограничивают структуру нормы двумя элементами, причем их набор применительно к нормам разных типов зависит от авторской позиции того или иного ученого (гипотеза и диспозиция, гипотеза и санкция, диспозиция и санкция). Такой подход активно формировался уже в дореволюционной литературе. Еще Н.М. Коркунов утверждал, что, будучи «условным правилом», всякая юридическая норма «состоит, естественно, из двух элементов: из определения условий применения правила и изложения самого правила. Первый элемент называется гипотезой или предположением; второй – диспозицией или распоряжением. Каждая юридическая норма может быть, следовательно, выражена в такой форме: если – то» 222 . В.Ф. Тарановский различал в логическом строении юридической нормы две части: «Одна часть определяет те условия, при наличии которых возникают взаимные обязанности и притязания между двумя лицами, вторая часть устанавливает самые обязанность и притязание. Первая часть юридической нормы называется гипотезой (предположением), вторая – диспозицией (распоряжением)» 223 .

В дальнейшем эта концепция получила развитие в трудах целого ряда отечественных ученых: Б.Т. Базылева, Ю.В. Кудрявцева, С.В. Курылева, Я.М. Магазинера, Н.П. Томашевского, В.Ф. Черданцева и др. Так, например, Я.М. Магазинер утверждает, что лишь гипотеза и диспозиция являются необходимыми элементами юридической нормы; при этом «гипотеза есть определение условий применения нормы, а диспозиция – указание последствий наличности нормы» 224 . Рассматривая норму как информацию о фактах, В.Ф. Черданцев называет первую часть нормы информацией о фактах, с которыми норма права связывает наступление юридических последствий. Вторая часть нормы представляет собой информацию о юридических последствиях, наступающих при наличии юридических фактов, очерченных нормой, т.е. указывает на права и обязанности адресатов нормы. Никаких иных юридических последствий, по мнению ученого, нормы права не предусматривают 225 .