Чтение онлайн

Важно подчеркнуть, что наличие нормы – необходимое, но не единственное условие возникновения (изменения, прекращения) налогового правоотношения. Помимо собственно правовой нормы для этого требуется еще и волевое усилие субъектов налогового права, направленное на практическое осуществление субъективных прав и обязанностей в сфере налогов и сборов. В противном случае заложенная в налогово-правовой норме программа поведения (действия, бездействия) останется не реализованной на практике, и тем самым потенциально возможное не превратится в жизненную реальность. Как видим, даже самое лучшее и разработанное законодательство не гарантирует того, что без целенаправленного, сознательно-волевого поведения конкретных лиц, вовлеченных в сферу налогообложения, оно так и останется «лучшим» лишь на бумаге, не претворившись на практике в налоговые правоотношения. Кроме того, не будем забывать и о роли юридических фактов в возникновении, изменении и прекращении налоговых правоотношений.

В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотношений на модельные и конкретные, где модельными называются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений 170 . Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения по существу смешиваются друг с другом. «Правоотношение как нормативная модель» представляет собой норму налогового права и ничем иным быть не может. Реализуя налоговую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.

Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законодательного оформления, т. е. регулируемое исключительно субъективным усмотрением участников социальных взаимодействий, применяющих право по аналогии? На наш взгляд, наличие пробела означает отсутствие нормы, регулирующей отдельные аспекты правоотношения. Иными словами при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устаревания» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулирования, что не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимодействием.

Основная часть норм налогового права представляет собой правила должного поведения, они властно указывают, как можно, нужно и нельзя вести себя в сфере налогов и сборов, очерчивая пределы возможного и необходимого для каждого, кто попал в зону их действия. Объектом воздействия налогово-правовых норм (т. е. того, на что они направлены) выступает сознательно-волевое поведение субъектов налогового права, связанных между собой устойчивыми либо кратковременными социальными взаимодействиями. Таким образом, речь идет о налоговых отношениях, в совокупности составляющих предмет налогово-правового регулирования. Именно специфика последнего, в первую очередь, определяет отраслевые особенности налогово-правовых норм.

Этот факт неоднократно подчеркивался в юридической литературе. Так, например, И.В. Тимошенко указывает, что содержание правовой нормы определяется объективной природой (содержанием) того вида общественных отношений, на упорядочение которых она направлена 171 . «Нормы налогового права, обладая качеством правовой нормы как таковой, несут на себе отпечаток общественных отношений, составляющих ее предмет. Соответственно, проявляются определенные особенности, характерные для норм налогового права» 172 . С точки зрения А.И. Землина, особенности налогово-правовой нормы «обусловлены целевой направленностью, которая определяется предметом правового регулирования» 173 . Говоря о том, что, будучи разновидностью правовых норм, нормы налогового права обладают всеми характерными признаками этой общеправовой категории, М.Ю. Орлов констатирует: «Вместе с тем признаки правовой нормы проявляются в нормах налогового права, быть может, в несколько специфической форме, учитывая особенности предмета регулирования налогового права и особенности системы источников налогового права» 174 .

Предмет правового регулирования выступает основным критерием распределения правовых норм по отраслям, подотраслям и институтам. «Именно в рамках реализации налоговых правоотношений нормы налогового права регулируют поведение субъектов налогового права, – верно замечает М.Ю. Орлов, – и именно понятие «налоговые правоотношения» определяет сферу применения норм, объединенных в подотрасль финансового права – налоговое право… Наряду с общими признаками, присущими всем правоотношениям, налоговые правоотношения обладают и некой спецификой, определяющей в конечном итоге особенности правового регулирования этих отношений» 175 .

Основная проблема состоит в отсутствии четких границ между различными сферами социальных взаимодействий, обособление которых друг от друга нередко носит весьма условный характер. В частности, отношения, связанные с налогообложением, крайне многообразны, поскольку налоговая система как многоаспектный феномен проявляет себя в общественной жизни самым различным образом. Соответственно и нормы, регулирующие эти «проявления», мы встречаем во многих отраслях российского права – от конституционного и административного до уголовного права. Поэтому так важно установить существенные черты предмета налогово-правового регулирования, по возможности более точно очертить его границы.

Предмет налогового права в ст. 2 НК РФ определен законодателем с использованием функционального критерия и включает «властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности. На этапе налогового правотворчества уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения 176 . Далее следует позитивная реализация смоделированных законодателем налогово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наиболее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной деятельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налоговых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связанные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых частью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования выступает совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц.

С одной стороны, каждый блок налоговых правоотношений обладает некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функционально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным составом, объектом и средствами правового регулирования, выделением институциональных правовых принципов и т.п.; с другой стороны, все налоговые правоотношения характеризуются отраслевым единством в рамках общеотраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налоговому праву присущ признак системности, оно представляет собой иерархически организованную совокупностью взаимосвязанных и взаимодействующих правовых норм и институтов, отражающих и общеотраслевое единство налогово-правовых норм, и их специализацию.

В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Это справедливый вывод, поскольку налоговые отношения всегда прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, т. е. с феноменом собственности. Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов принадлежат к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Таким образом, налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности – ее ограничению, взиманию, контролю. Подобная позиция утвердилась уже в советской финансово-правовой науке. Так, Е.А. Ровинский, характеризуя природу финансово-правовых (в том числе налоговых) отношений, указывал, что в них «отчетливо выступают два элемента: государственно-властный и имущественный характер» 177 . Р.О. Халфина также называет атрибутивной чертой налоговых отношений наличие как имущественного, так и организационного элементов, подчеркивая, что соотношение этих элементов в различных отношениях не всегда одинаково 178 . На присутствие в предмете налогового права как имущественных, так и организационных отношений указывают большинство современных авторов 179 . Мнение некоторых цивилистов, что «использование в налоговом праве определенных стоимостных категорий … не превращает налоговые отношения в имущественные» и они всегда «относятся к обычным неимущественным отношениям власти и подчинения» 180 , представляется не обоснованным. Ведь даже п. 3 ст. 2 ГК РФ говорит о налоговых отношениях как «имущественных отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой».